עצם הרישום כעוסק מורשה וקבלת חשבוניות מס בגין הוצאות העסק, אינם מקנים זכות אוטומטית לקבל את החזר מס התשומות הנכלל בחשבוניות ההוצאות. בהתאם לחוק ותקנות מע"מ, קיימות לעיתים מגבלות בקבלת החזרי מע"מ בגין הוצאות והשקעות מסוימות, שחשוב לדעת אותן לפני ביצוע העסקות, במיוחד כשמדובר בעסקות בסכומים משמעותיים.
בעניין אלביט הדמיה דן שופט בית המשפט המחוזי בתל אביב,
הרי קירש, בסוגיה של החזרי מע"מ בגין הוצאות הנהלה וכלליות, דמי שכירות, הוצאות ריבית ששולמה בגין אג"ח אשר הנפיקה החברה, הוצאות דמי ניהול ועוד, אשר מנהל מע"מ לא הסכים להחזירם לחברה במלואם.
אלביט היא חברת החזקות של אשכול חברות, אשר בתקופה הנדונה עסקה בעיקר בענפי הנדל"ן, המלונאות, הציוד הרפואי וההלבשה. ככלל, אלביט עצמה לא עסקה במישרין באותם תחומים, אלא דאגה לארגון ולמימון הפעילות העסקית אשר נערכה על-ידי חברות הקבוצה. מרביתה של פעילות זו התקיימה בחו"ל. אלביט נשאה בהוצאות שונות, לרבות אלו המתוארות כ"הוצאות הנהלה וכלליות". המחלוקת בין אלביט ומנהל מע"מ נגעה לאפשרות ניכוי מס התשומות אותו שילמה אלביט בקשר לאותן הוצאות.
לדעת מנהל מע"מ, אלביט היא חברת החזקות שעיקר עניינה בהפקת תשואה מעצם שליטתה בתאגידי הקבוצה, בדמות דיבידנדים ורווחי הון ממימוש השקעות. לפיכך, התיר מנהל מע"מ בניכוי רק רבע ממס התשומות בגין הוצאות ההנהלה וכלליות של החברה, בעוד אלביט תבעה בניכוי את מלוא מס התשומות או לחלופין שני שלישים ממנו.
ארבע תשומות שנויות במחלוקת
סעיף 41 לחוק מע"מ מסייג את הזכות לנכות מס תשומות בקובעו: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". תקנה 18 לתקנות מע"מ מסדירה את אופן הניכוי של מס על תשומה אשר שימשה לשימושים שונים, כאשר חלק מהשימוש הוא לעסקות החייבות במס, ואילו חלק אחר הוא למטרה שאיננה בבחינת עסקה חייבת במס. הכלל הבסיסי המעוגן בתקנה 18הוא התרה יחסית של ניכוי מס התשומות בהתאם ליחס השימושים השונים.
התשומות אשר ניכוי המס עליהן בעניין אלביט היה שנוי במחלוקת הן:
- הוצאות הנהלה וכלליות (לרבות תשלומים ליועצים פיננסיים, עורכי דין, רואי חשבון וכן תשלומים בגין חשמל, שמירה, ניקיון, אחזקה). המע"מ על תשומות אלו מהווה חלק ארי מסך מס התשומות שבמחלוקת.
- הוצאות הקשורות להנפקת איגרות חוב על-ידי אלביט.
- הוצאות אשר כונו "חלף שכר", דהיינו תשלומים לחברות פרטיות בבעלות שני נושאי משרה בכירים, בגין שירותי ייעוץ וניהול אשר נתנו לחברה אותם בכירים.
- דמי שכירות משרדים והוצאות שיפורים במושכר.
היקף העסקות החייבות במע"מ (הן בשיעור מלא והן בשיעור אפס) בתקופה הנדונה הגיע ל-158.3 מיליון שקל, אשר לא דווחו באופן שוטף ואשר אלביט ביקשה לדווח עליהן למפרע.
מע"מ ניצח במחלוקת המרכזית
אלביט דרשה להתיר לה לנכות את המס אשר הוטל על התשומות הכלליות. לטענתה, גם חברה המצהירה על עצמה כחברת החזקות, עשויה לבצע עסקות חייבות במס, הכרוכות בהוצאת תשומות הניתנות לזיהוי וכימות באופן נפרד משאר הוצאות הפירמה. אלא שביהמ"ש קבע, כי לא הובאו ראיות מספיקות כדי להראות באופן קונקרטי ומפורט לאלו צרכים שימשו התשומות הכלליות השונות.
אלביט הצביעה על שני תחומים בהם עשתה עסקות חייבות במע"מ, ולדעתה די בכך כדי להביא להתרתו של מלוא מס התשומות, ללא צורך להידרש כלל להוראות תקנה 18. עסקות אלה הן מתן אשראי לתאגידי הקבוצה ומתן שירותים מקצועיים להן; עיסוקים אלה הניבו את כל הכנסותיה בתקופה הנדונה.
אולם, אומר השופט קירש, אלביט לא הוכיחה כיצד התשומות הכלליות נצרכו בזיקה למתן האשראי לחברות הקבוצה. לא ניתן לדעת אלו תשומות אלביט הייתה צריכה לרכוש גם אם לא הייתה מלווה כספים לתאגידי הקבוצה. ייתכן שחלק ניכר מן ההוצאות היו מוצאות בכל מקרה על-ידי אלביט כחברה נסחרת בבורסה אשר בבעלותה תאגידים רבים, ללא קשר ישיר לעסקות האשראי.
גם לעניין השירותים המקצועיים אשר אלביט סיפקה לטענתה, לא הוכח דפוס עסקים כללי של מתן שירותים מקצועיים, שירותי ניהול או שירותי back office על-ידי אלביט לידי כלל תאגידי הקבוצה. לכל החברות העיקריות היה צוות הנהלה משלהן. לגבי השירותים המקצועיים, לא הובאו ראיות כדי להוכיח צריכה בפועל של תשומות. לפיכך קיבל בית המשפט את עמדת מנהל מע"מ וקבע, כי אלביט תוכל לנכות רק רבע ממס התשומות.
בנושא גיוס האג"ח: ביהמ"ש לא הסכים עם מנהל מע"מ, אשר החמיר יתר על המידה כאשר התיר רק רבע ממס התשומות. למרות שהזיהוי והשיוך אכן נעשו כנדרש. אולם, מאחר שלא כל כספי הגיוס שימשו למימון הלוואות לתאגידי הקבוצה, היה מקום לפעול על-פי תקנה 18(ב)(2) לתקנות ולהתיר את הניכוי של שני שלישים ממס התשומות הקשור להוצאות ההנפקה המזוהות.
קביעות שונות לשתי תקופות
בנושא תשומות "חלף שכר": ביהמ"ש פסק, כי אין תשומות אלו נבדלות מיתר התשומות הכלליות אשר לגביהן הותר בניכוי רק רבע מסכום המס.
לאלביט נערכו שומות לשתי תקופות שונות בנפרד, והיא העלתה בהקשר זה טיעון נוסף וחלופי: ניכוי מס תשומות בגין "חלף שכר" נדון בשומה לתקופת השומה הראשונה. בהחלטה בהשגה עליה נכתב, כי "התשומות שהן חלף שכר הוכרו בניכוי בשיעור של 100%". לטענת אלביט, אמירה זו היא בבחינת "קביעה" לעניין תקנה 18(ב)(1) לתקנות, ולפיה "קבע מנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת". מנהל מע"מ ענה, כי כל תקופת חיוב עומדת בפני עצמה, והוא רשאי ואף חייב לשום את אלביט בהתאם להוראות הדין אפילו אם התוצאה היא ששומתו לתקופה השנייה שונה מאשר לתקופה הראשונה.
ביהמ"ש קבע, כי יש טעם בעמדת אלביט וכי אין סיבה טובה שלא לראות את האמירה הכלולה בהחלטה בהשגה ("התשומות שהן חלף שכר הוכרו בניכוי בשיעור של 100%") כ"קביעה" בהקשר זה. לגופו של עניין, אין מקום להתיר בניכוי את מלוא מס התשומות בגין חלף שכר, ודין תשומות אלו כדין התשומות הכלליות. אולם, לנוכח הקביעה הגלומה בהחלטה בהשגה, ומכוח תקנה 18(ב)(1), יש להתיר את מלוא הניכוי ממועד הקביעה ועד להיוודע השינוי בעמדת מנהל מע"מ.
בתשומות בקשר לדמי שכירות: אלביט שכרה שטח משרדים ובחלק מהתקופה השכירה חלק מהשטח בשכירות משנה. לא הייתה מחלוקת על זכותה של אלביט לנכות מס תשומות ששולם בקשר לשכירת שטחים אשר הושכרו בשכירות משנה. באשר לשטחים שנשכרו ולא שימשו את אלביט לעשיית עסקות השכרה חייבות במס, קיבל ביהמ"ש את עמדת מנהל מע"מ, לפיה יש להתיר ניכוי של רבע ממס התשומות.
