מאמר זה הינו מאמר שני בסדרת המאמרים "מוקשים בעריכת צוואות במגזר החקלאי". נציין, כי ההחלטה להגות את סדרת המאמרים הכוללת את עשרת המקרים המצערים ביותר, אשר הובאו לשולחננו בשנים האחרונות, נולדה בעקבות ריבוי מקרים בהם נתקלנו בשנה האחרונה, בדבר רשלנות בעריכת הצוואות מצד העורך וכן מצד המצווה, ביחס להורשת הנחלה החקלאית, דבר אשר לחבויות מס לא מתוכננות וכן למחלוקות רבות בין היורשים, בלשון המעטה!
ראשית יודגש, כי את הזכויות בנחלה חקלאית לא ניתן לרשום ע"ש מספר יורשים בספרי מינהל מקרקעי ישראל, כאשר עובדה זו, צריכה להיות נר לרגליו של כל מי שמבקש לערוך צוואה במסגרתה מוריש אדם נחלה חקלאית.
בהתייחס להוראות סעיף 114 לחוק הירושה (במקרה בו אדם לא הותיר אחריו צוואה), נקבע, כי רק יורש אחד יירשם כבעל הזכויות בנחלה ובמסגרת זו, עליו לפצות את יתר היורשים ב"תשלומי איזון", דבר אשר גורר אחריו חבות במס, כפי שהובא גם במאמרים אחרונים.
נקבע במפורש בפסיקה, כי בכל מקרה, הוראות ההסכם בין המוריש לבין מינהל מקרקעי ישראל, גוברות על הוראות חוק הירושה, כאשר בפועל, מינהל מקרקעי ישראל נוהג להעביר את הזכויות לבן הזוג הנותר בחיים וככל שלא נותר בן זוג בחיים, הזכויות יועברו בהסכמה ליורש אחד.
לפיכך, כאשר מגיע אדם המבקש לערוך צוואה ביחס לנחלה חקלאית, יש לבדוק ראשית את הוראות ההסכם החלות על הנחלה (הסכם דו - צדדי בין האגודה למינהל), לבחון האם מדובר בזכויות "בר רשות" או בזכויות "חכירה", לבחון את הוראות ההסכם המשולש (ככל וקיים) בין האגודה, הסוכנות היהודית והמינהל וכן לבחון את הזכויות המשפטיות, הפיזיות והתכנוניות של הנחלה, במינהל, באגודה, בוועדה המקומית לתכנון ובניה, בסוכנות היהודית, בהתאם לבדיקות שמתבצעות במסגרת עסקת מכר נחלה.
לאחר שנערכו הבדיקות ביחס למצב המשפטי של הנחלה, יש לתת מענה לבעיות תכנון ובניה (מבנים ללא היתר) ו/או שימושים חורגים בנחלה, ככל שקיימים. הורשה של נחלה הכוללת חריגות בניה או שימושים חורגים, עשויה להביא לכך, כי היורש של הנחלה, ייאלץ להתמודד עם קשיים רבים, מול מינהל מקרקעי ישראל והוועדה המקומית לתכנון ובניה, כאשר הוא יבקש להעביר את הזכויות בנחלה על שמו ו/או להעביר את הזכויות לצד ג'.
יודגש בעניין זה, כי בשעה שקיימות חריגות בניה ו/או שימושים חורגים בנחלה, המינהל לא יבצע כל פעולה הקשורה להעברת הזכויות בנחלה, אלא רק לאחר שהוסדרו כל השימושים או החריגות, דבר אשר עשוי לארוך זמן רב וכן להביא להוצאות גבוהות. יש לזכור, כי בגין שימושים חורגים, המינהל זכאי לבקש דמי שימוש בהתאם לשומה עדכנית, אותה ימציא המינהל לחוכר (יורש), כאשר עד שלא ישולמו החובות בגין שימושים חורגים, לא ניתן יהיה לבצע כל פעולה של העברת זכויות בנחלה.
חובה לבדוק: השלכות מיסוייות מהוראות הצוואה
בדיקה נוספת אותה יש לבצע (ואשר לא מתבצעת במקרים רבים), הינה השלכות המס כתוצאה מהוראות הצוואה ביחס לנחלה. כפי שהובא במאמרים קודמים, "תשלומי האיזון" בהתאם להוראות סעיף 114 לחוק הירושה, מחויבים במיסי מקרקעין, וזאת יש לבחון היטב, שכן הוראות הצוואה עשויות להשית על היורשים חיובים גבוהים במס אשר לא נלקחו בחשבון. לדוגמא: אדם נפטר לבית עולמו והותיר בעיזבונו משק חקלאי, אשר נרשם רק על שם אחד היורשים, כאשר יתר היורשים מוותרים על זכותם במשק תמורת פיצוי שישולם להם. כעת, הבן היורש במקרה זה מבקש לשלם תשלומי איזון כפיצויים ליתר היורשים.
תשלום הפיצוי, אם הוא נעשה מכספים, שאינם חלק מנכסי העיזבון, ייחשב כרכישת זכות במקרקעין אצל היורש, המקבל את הזכויות בנחלה והוא יחויב במס רכישה, ואילו שאר היורשים, המקבלים את תשלומי האיזון, יחויבו במס שבח, בגין מכירת המשק. ואולם קיימות דרכים יצירתיות עימן ניתן להתמודד בכדי להפחית את חבויות מס השבח ומס הרכישה ואף לבטלן כליל.
כמו-כן, ככל שהצוואה קבעה כי יש למכור את הנחלה ולחלק את התמורה בין היורשים, יש לזכור, כי בגין הוראה זו קיימות השלכות מס משמעותיות (מס שבח, היטל השבחה) ובייחוד דמי הסכמה, המשולמים למינהל מקרקעי ישראל, בגין עליית ערך הקרקע בסך של 33% מעליית הערך בצירוף מע"מ, כאשר סך זה נושא הצמדה מיום ההסכם ועד למועד בו ימציא המינהל הודעה על דמי הסכמה. הפרקטיקה הנוהגת כיום במינהל מצביעה על כך, כי עוברים חודשים ארוכים עד להמצאת ההודעה על דמי הסכמה, דבר המשית על היורשים (המוכרים) הוצאות ניכרות ובייחוד כאשר ישנן בעיות של חריגות או שימושים חורגים בנחלה.
נושא נוסף אשר לא מקבל שימת לב ויכול להשפיע רבות על חבויות המס, הינו מס ערך מוסף.
יש לבצע בדיקות היתכנות לחבויות בגין מע"מ במכירת הנחלה על-ידי היורשים או להקדים תכנון על-ידי המצווה, ככל שמדובר בנחלה בה מבוצעת פעילות חקלאית העולה כדי עסק.
לדוגמא: במקרה בו לחקלאי היה משק שבחלקו שימש לגידולים חקלאיים (פרדס). החקלאי היה רשום כעוסק מורשה לצורכי חוק מע"מ והיה מדווח לאורך השנים על הכנסותיו ממכירת הפירות והירקות שגידל. לימים, הפסיק החקלאי את הפעילות החקלאית והקרקע לא עובדה במשך שנים רבות. לאחר שנפטר החקלאי ביקשו יורשיו למכור את כל הנחלה. שימת הלב מופנית לחשיפה לחבות במע"מ במקרה דנן. הטעם לכך הינו שהפרדס שימש "כציוד" בעסקו של פלוני. כלומר, באמצעות הפרדס הפיק פלוני הכנסות החייבות במע"מ, ולכן מכירת הנחלה (החלק המיוחס לפעילות החקלאית) חשופה אף היא לחבות במע"מ, זאת אף אם היורשים הינם "אנשים פרטיים" ואינם רשומים "כעוסקים" במשרדי מע"מ. יוער, כי העובדה שהפרדס שימש להפקת הכנסות החייבות במע"מ בשיעור אפס (כידוע, במכירת פירות וירקות אין חבות אפקטיבית במע"מ) אינה מעלה או מורידה, הואיל והחבות במע"מ מתייחסת לקרקע הנמכרת ובגינה אין הקלה במע"מ. ועוד, מצב הדברים עשוי להיות מורכב יותר אם פלוני נפטר לפני שנים רבות והיורשים אינם יודעים האם אביהם היה רשום כעוסק מורשה במע"מ? לכמה שנים היה עוסק? האם דווח למע"מ בעבר (בעת הפטירה) על "מכירה רעיונית" של המשק החקלאי ועוד.
לסיכום, קיימת קשת רחבה של נושאים אותם יש לבחון בטרם עריכת צוואה ביחס לנחלה חקלאית, על-מנת שלאחר יום פקודתו של אדם, יורשיו ייצאו נשכרים ולא נפגעים.
במאמר הבא בסדרה, נתאר מקרה מצער בו התפרקה משפחה, מאחר שהוראות הצוואה שנותרה אחרי האב, קבעה הוראות בדבר חלוקת הנחלה לארבעה יורשים. המצווה קבע, כי הנחלה לא תימכר לעולם וכי ארבעת ילדיו יתחלקו בארבעה מבנים בנחלה, כאשר נקבע, כי היורשים יוכלו להשכיר את המבנים בלבד. במאמר נערוך סקירה בדבר אי חוקיות הוראות הצוואה וההתנגשות מול החלטות מינהל מקרקעי ישראל.
