ענייננו בערעור (עמ"ה 7038/03, 8017/04) בעניין מר גיורא סולר, לגבי שנות המס 1997-2000 והשאלה המשפטית אשר עמדה על הפרק הינה: האם חייב הנישום במס הכנסה בארץ בגין תקבולים שהתקבלו אצלו בארה"ב. יודגש, כי מדובר בערעור זה בחקיקה טרם תיקון 132, אשר קובעת שינוי מהותי לעניין הגדרת תושב ישראל.
הנישום, מר גיורא סולר, נעתר בשנת 1995 להצעת עבודה בחו"ל במוסד תושב חוץ. הנישום קיבל מעמד של תושב ארה"ב ביום 11.1.96, עבר לארה"ב, רכש בית ועבד בעבור המוסד עד שנת 2000. יצוין, כי הנישום, ארכיטקט במקצועו, שימש בטרם החל עבודתו במוסד, כיועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות בארץ. כמו כן, עסק כיועץ עצמאי בעניינים הקשורים בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו.
הנישום טען כי בשנים שבהן עבד במוסד, מרכז חייו היה בארה"ב, הוא עסק שם בתפקיד שונה ממקצועו בארץ, הגיש דוחות מס שנתיים בארה"ב ולכן אין לחייבו במס בישראל. המבחן, לדידו, כדי לקבוע האם חייב הוא במס אם לאו - הינו מבחן "מרכז החיים", ובהתחשב בנסיבות מקרה זה, מקום מגורי המשפחה, מקום המגורים הפיזי, זמן השהייה בחו"ל והיעדרותו מן הארץ, הפסקת חברותו בארגונים מקצועיים ישראלים, התפטרות מתפקיד בכיר מעבודה בישראל, רכישת בית במשכנתא ל- 30 שנים לצד התפטרות אשתו מעבודתה בישראל - מחייבים החלטה כי אין מדובר בתושב ישראל. זאת ועוד, הנישום טוען כי הנטל להוכחת שאלת התושבות מוטל על פקיד השומה.
לעומתו, טוען פקיד השומה, כי הנישום עבד בארה"ב באותו המקצוע שבו עבד בישראל, וכי לא הצהיר על הכנסותיו בחו"ל. לדידו, הנישום היה תושב ישראל, בתקופה הנדונה, ואשר על כן הכנסותיו שנצמחו או הופקו בחו"ל, באותן שנות מס, לרבות רווח שנוצר ממכירת הבית בארה"ב, חייבות במס בישראל.
לגבי נטל ההוכחה, טוען פקיד השומה, כי בדוחות אשר הוגשו על-ידי הנישום, הוא עצמו הצהיר שהוא תושב ישראל ולכן נטל זה צריך לעבור אליו ולא להישאר בידי פקיד השומה. עוד נטען, כי יש להחשיב את הנישום כתושב ישראל מפני שהמשיך להחזיק בית בישראל ובו התגוררו אשתו וילדיו הבגירים. זאת ועוד, הוא עצמו שהה כחודשיים בשנה בישראל, אשתו אף היא שהתה בישראל פרקי זמן ארוכים, בשנות המס שבמחלוקת, אמו של הנישום המשיכה להתגורר בישראל והוא עצמו המשיך לשלם את תשלומי הביטוח הלאומי ודמי חבר קופת חולים וקיים שותפות בארץ בתקופת שנות המחלוקת.
לעניין נטל ההוכחה - בית המשפט המשיך את קו החשיבה שהוצג בעניין גונן (עמ"ה 5048/97 ו- 2004/98) ופסק כי נטל ההוכחה הוא על פקיד השומה, שכן הבסיס להטלת המס בישראל הוא בסיס טריטוריאלי, ומי שרוצה להוכיח ההיפך, עליו יושת הנטל. בית המשפט מסכים גם בעניין המהותי שנדון בפס"ד גונן וקובע שמרכז חייו של הנישום הם הם הקריטריון לקביעת תושבותו. בעניין זה נקבעו שני מבחנים מכריעים והם: מבחן אובייקטיבי - מבחן "מרבית הזיקות" ומבחן סובייקטיבי - מבחן הכוונה בדבר קביעת מרכז החיים.
בשני המבחנים, יש לחפש את מרכז החיים והזיקות ככל שהם נוגעים לנישום באופן אישי, ורק לאחר מכן הנוגעים לקורביו. נפסק, כי העובדה שהנישום שב ארצה עקב פיטוריו מהמוסד המעסיק, היא כשלעצמה מעידה על כוונה סובייקטיבית להישאר בחו"ל כל עוד הנישום לא הפסיק עבודתו במוסד.
ולגבי מבחנים נוספים שהנחו את בית המשפט נאמר, כי:
לעניין תקופות השהייה בישראל - הנישום שהה בארץ בממוצע תקופה של חודשיים בכל שנה, ושהייתו נחלקה, על פני מספר ביקורים קצרים באותה שנת מס. דהיינו, הנישום לא שהה בישראל תקופה מכריעה שיש בה כדי להצביע על תושבותו הישראלית שאינה תושבות ארעית. שהייתו הקצרה כאמור שכנעה את בית המשפט שהגיע למסקנה כי אין בהן כדי להפכו לתושב ישראל. שהייתה הארוכה יותר של אשתו בישראל הוסברה בנסיבות המיוחדות הקשורות בשירות צבאי חובה של בנה ובאשפוזה הסיעודי של האם.
לעניין החזקת דירה בישראל - נפסק כי אין בהמשך ההחזקה בדירה עדות לתושבות ישראלית. הסברי הנישום כי הדירה בארץ לא נמכרה מאחר שבנו היה בשירות סדיר והיה זקוק לבית לחזור אליו, וכן היות שהדירה משמשת למגורי אשתו בעת ביקוריה, לצד הסבריו כי ביקש לשמור על השקעה בנכס בישראל, התקבלו על-ידי בית המשפט.
לעניין תשלומים לביטוח לאומי וקופת חולים - בקשת הנישום לשמור על רצף זכויותיו למקרה שיפוטר או לתקופת הפנסיה, מעידה על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת.
לעניין דוחותיו לרשויות המס בארץ, תוך ציון כי הינו תושב ישראל - הסברו של המערער כי מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, נתקבלה על-ידי בית המשפט שפסק כי החשיבות העיקרית שנודעת לעובדות תלוי במצב שהיה בפועל ובמעשים שננקטו הלכה למעשה ובאופן אובייקטיבי.
וחשוב לציין, כי בית המשפט מצא שבנסיבות האמורות, שבהן נישום עזב את מקום עבודתו בארץ, החל עבודה חדשה בחו"ל, עקר לארה"ב, רכש בית באופן פרטי במחיר גבוה יחסית, שרובו מומן במשכנתא לשלושים שנים, אשתו התפטרה ממקום עבודתה בארץ והוא עצמו לא שהה בארץ בתקופה שבמחלוקת, תקופה של 10 חודשים במשך כל שנה, זאת לצד הגשת בקשה שהגיש לרשויות ארה"ב לקבל GREEN CARD - יש לקבוע שאותו נישום העתיק את מרכז חייו מישראל, ולא ניתן לראות בו, בתקופה הרלוונטית, תושב ישראל.
בעניין משלח ידו של הנישום, פקיד השומה הסכים בסיכומיו כי הוא שינה את עיסוקו בארה"ב, אך שינוי זה עודנו בבחינת אותו משלח יד והעיסוק החדש הוא "בתחום הכישורים, המיומנות והידע הבסיסיים הנדרשים לצורך העיסוק הקודם". בית המשפט מנתח את תחום עיסוקו של הנישום בארה"ב לעומת זה שהיה בישראל ופוסק כי אכן הוא נבחר לתפקיד בעקבות כישוריו, השכלתו וניסיונו המקצועי, ואולם בפועל, טיב ומהות התפקיד, דהיינו העיסוק בניהול בחברת גטי, שונה שינוי מהותי, מעיסוקו בארץ.