חיי העסקים הם חיים דינאמיים ביותר וכתוצאה מתנודות השוק, מתעורר הצורך לקבל החלטות עסקיות המחויבות למציאות העכשווית, המשתנה בין רגע. כתוצאה מירידת ערכו של שער הדולר למשל, נאלצים קבלנים רבים לשנות את דעתם ולהמתין עד אשר יעבור זעם, ושער הדולר יעלה, ולהשכיר את הדירות שבנו, אשר היו מיועדים למכירה בכל המרבה במחיר. לשון אחרת, הקבלן הפך את המלאי העסקי שלו, קרי הדירות (פרי) לנכס קבוע בידו (עץ) אשר ממנו יפיק רווחים.
הסעיף הרלוונטי לסוגייה זו הוא סעיף 85(א)(2) לפקודה, אשר קובע כי יראו מלאי עסקי שהפך לנכס קבוע באותו עסק, כנמכר בסכום השווי שלו, ואת התמורה בגין מכירת הנכס יראו כחלק מההכנסות או הרווחים של העסק. במה דברים אמורים?
בהתאם להוראות סעיף 85 לפקודה, חישוב המס יהיה לפי מחיר השוק של הנכס שבו העסק היה מוכר את המלאי העסקי ממוכר מרצון לקונה מרצון (סכום השווי), ולא לפי המחיר שבו העסק רכש את המלאי העסקי (סכום העלות).
נכס קבוע הוא נכס שמשמש את העסק ביום יום, ואין בכוונתו של העסק למכור אותו כחלק מהפעילות העסקית השוטפת. בעל חנות מחשבים למשל, אשר לקח מחשב אחד ממלאי המחשבים המוצעים למכירה בחנותו, והפך אותו למחשב המשמש אותו בעסק, הפך את המלאי העסקי (המחשב שהיה אמור להימכר על-ידי בעל החנות במהלכו הרגיל של עסקיו) ל'נכס קבוע' בשימוש העסקי, ובהתאם להוראת סעיף 85(א)(2) לפקודה, רואים זאת לצורך החישוב במס כאילו מכר בעל חנות המחשבים לעצמו את הנכס במחיר השוק של המחשב.
ברצוננו להדגיש, כי סעיף 85 חל רק על מלאי עסקי ולא על שירותים עסקיים (כמו למשל, עו"ד שמנסח לעצמו חוזה). בהתייחס למועד בו נוצר אירוע המס, קרי הפיכת המלאי העסקי לרכוש קבוע נציין, כי בתי המשפט שדנו בנושא קבעו כי יש לקבוע את מועד שינויי הייעוד על-פי נסיבות אובייקטיביות חיצוניות (מבחן אובייקטיבי) ולא מבעד לעיניו של הנישום (מבחן סובייקטיבי).
ודוק, רישום המלאי העסקי במאזן כרכוש קבוע אינו מהווה ראיה מכריעה לעניין שינוי הייעוד. בעמ"ה 603/80 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, מיסים א/1 ה-31 נקבע כי "רישום במאזן ובאותה מידה בכל ספר או דוח כספי אחר הינו בר חשיבות לקביעת עובדה אם מאחוריו פעולה שאליה הוא מתייחס. המעשה מצדיק את הרישום ולא הרישום עושה את המעשה".
בדברי הפרשנות של נציבות מס הכנסה לסעיף 85 לפקודה נקבע כי "כאשר טוען נישום שהפך מלאי עסקי בעסקו לנכס קבוע או הפסיק את העסק, יראו את המלאי כנמכר במועד שבו מימש הנישום את כוונתו בפועל, ועל הנישום להוכיח זאת על-ידי ראיות חיצוניות. לעניין זה אין להסתפק ברישום המלאי כנכס קבוע".
כדוגמה לראיות חיצוניות ניתן למנות: העברה פיסית של משרד הקבלן לאתר החדש, המועד בו התחילה חברה קבלנית לעשות בפועל שימוש במשרדיה , פנייה למתווך ולציבור לקבלת הצעות להשכרה וכו'. מאידך נאמר בדברי ההסבר, כי גם הצגת הנכס כרכוש קבוע במאזן מעיד על כוונה לכאורה של הנישום שהמלאי נהפך לנכס קבוע, אולם לכוונה זו יש למצוא ביטוי בפועל אשר ייבחן על-פי התנהגות הנישום לאחר מכן. כך למשל, אם יימכר הנכס בתוך זמן קצר לאחר הרישום במאזן, יש לקבוע שהנכס נמכר כמלאי עסקי ולא כרכוש קבוע.
סוג אחר של טענות אשר מועלה על-ידי נישומים כאשר הם מתבקשים לשלם מס בגין המכירה הרעיונית הנו כי הנכס יועד מלכתחילה לשמש כנכס קבוע ולא כמלאי עסקי. כך, בעניין עמ"ה 95/81, "בידן" חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פ.ש. ת"א 1, מיסים א/1 עמ' ה-24 שם דובר בחברה קבלנית שטענה כי שני חדרונים בבניין שבנתה יועדו מלכתחילה לשימושה האישי ולא לצורך מכירה כמלאי עסקי, סבר בית המשפט המחוזי כי הגם שהוא מקבל את עמדת החברה כי אכן ייעדה מראש את החדרונים לשימושה האישי, הרי שאין בכך בכדי לאיין את אירוע המס שנוצר במועד שינוי הייעוד בפועל, וכדברי כב' השופט ביין:
"אופיו של הבניין כל עוד לא נעשה בו שינוי הוא כאופיו של המגרש. העובדה שהמערערת התכוונה להועיד את החדרונים לשימושה אין בה עדיין כדי להפוך את החדרונים מלכתחילה, עוד טרם באו לעולם, לנכס קבוע... כל עוד שהחברה לא החלה להשתמש למעשה בחדרונים אלה הרי ייעוד החדרונים היה בגדר כוונה שטרם יצאה לכלל מעשה ויתכן היה גם כי לא תצא לכלל מעשה. לדעתי, כוונה בלבד אינה יכולה להיות אירוע מס כל עוד שאין בה מעשה. משום כך נראה לי כי צדק המשיב בעמדתו כי הנכס, היינו שני החדרונים, הפכו מנכס עסקי לנכס קבוע ביום אשר המערערת החלה להשתמש בו".
יצוין, כי עמדה זו של בתי המשפט ונציבות מס הכנסה אינה נקייה מביקורת. כך, במאמרו "הכנסה רעיונית משינויי יעוד" סובר המחבר, עו"ד ורו"ח יחזקאל פלומין כי "יש לכבד את עמדתו של בעל הדבר המשנה באופן סובייקטיבי את ייעודו של נכס מלאי, או המייחד מלכתחילה חלק מנכס מלאי ומייעד אותו בעת רכישתו לשימוש כנכס קבוע או כנכס פרטי, אם נרכש מחוץ למסגרת העסק. זו זכותו של כל נישום לכלכל את צעדיו בדרך שתמזער את חלות המס על פעולותיו (ובוודאי כשמדובר על רווח רעיוני מלאכותי), ואם ניתן לכך ביטוי חד וחלק, כגון על-ידי מתן הודעה בכתב לפקיד השומה, אין כל סיבה שלא לראות במצג זה כמצג הקובע לעניין שינוי הייעוד".
לגישתנו, בשאלת מועד התגבשותו של אירוע המס כמו גם האפשרות לייעד מלכתחילה נכס ספציפי מתוך מלאי עסקי על-מנת שישמש כנכס קבוע, יש לנקוט במבחן סובייקטיבי מרוכך בעל סממנים אובייקטיביים, היינו, לבחון את הנסיבות החיצוניות מבעד לעיניו של הנישום, ומקום בו הנישום מוכיח בהסתמך על נסיבות חיצוניות כי לגישתו, שינוי הייעוד התגבש במועד מסוים ולא אחר או כי מלכתחילה יועד נכס לשמש כנכס קבוע, אין לנקוט ביד קשה עם הנישום. כך למשל, חברה קבלנית הטוענת כי מבנים מסוימים מתוך בניין שבנתה יועדו מלכתחילה לשמש כנכס קבוע, וביכולתה לתמוך עמדתה זו בראיות חיצוניות, כגון פרוטוקולים על כוונתה לייעד את הנכסים המסוימים לשימושה האישי, תוכניות בנייה המעידים על כך שאותם נכסים מסוימים במבנה נבנו מלכתחילה לצרכיה של החברה הקבלנית וכיו"ב, הרי שיש לקבל את עמדתה זו ואין לראות במועד שבו החלה בפועל לעשות שימוש לצרכיה האישיים באותם מבנים, כשינוי ייעוד הגורר אחריו אירוע מס.