שאלת פטור בדיעבד מתשלום מס שבח ושאלת ביטול חיוב במס שבח
המקרה שיתואר להלן (פרשת 'שנפ'), מחזק פעם נוספת את החשיבות הרבה שיש לתכנון המס והשיקול הכלכלי איזה מס לשלם, האם לקבל פטור מתשלום או שלא לקבל פטור כזה.
האם עומדת לו למוכר דירת מגורים הזכות לבקש ולקבל פטור בדיעבד מתשלום מס שבח, לגבי תשלום שאותו שילם על-פי שומה עצמית, וזאת לאחר שחלף זמן כה רב מאז שנעשתה העיסקה עליה שולם המס? ו-האם זכאי מוכר הדירה לבקש ביטול של חיוב במס שבח (שאותו שילם על-פי שומה עצמית ולאחר השגה), כעבור זמן של כשנתיים ותשעה חודשים, לאור העובדה שהעורר לא ניצל ולא מנצל קבלת פטור ממכירה עתידית של דירה אותה לא ביצע?
השאלות הנ"ל נידונו לאחרונה בפסק דין חדיש שניתן ביום 9.5.04 (ו"ע 1180/03 שנפ משה-מיק נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א - להלן: "פרשת שנפ") בהרכב ועדת הערר בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו: זמיר עמוס (שופט בדימוס) - יו"ר הועדה, אליהו מונד, רו"ח - חבר, יהושע ביליצקי, רו"ח - חבר.
עובדות המקרה בפרשת שנפ
וזה סיפור המעשה:
העורר היה הבעלים של בנין ובו כ-15 דירות מגורים.
העורר מתגורר בדירת גג, פנטהאוז, בבנין הנ"ל (שגם היא בבעלותו).
העורר הינו אדם קשיש שמכר 11 דירות בבנין הנ"ל, ובגין כל אחת ממכירות אלו שילם מס שבח כדין. אחת הדירות מהנ"ל נמכרה ביום 18.4.2000 (להלן - "הדירה").
לגבי הדירה הנ"ל נעשתה שומה עצמית על-ידי העורר שלא נתקבלה על-ידי המשיב, וזה האחרון קבע שומת מס שבח גבוהה יותר, עליה הוגשה השגה על-ידי העורר. לאור השגה זו, תיקן המשיב את השומה באופן חלקי, ובהתאם לה קבע את מס השבח. העורר קבל את החלטתו זו של המשיב ושילם את מס השבח שהושת עליו בהתאם. כל זאת נעשה בתחילת שנת 2001.
בחודש ינואר 2003, כשנתיים לאחר קבלת השומה הסופית לגבי הדירה על-ידי העורר (לאחר ההשגה כנ"ל) וכשנתיים ו-9 חודשים לאחר מכירת אותה דירה, פנה העורר למשיב וביקש לקבל פטור ממס שבח לגבי הדירה הנ"ל על-פי הפטור הניתן לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. העורר ביקש מהמשיב לשנות את השומה האמורה לגבי הדירה ולשום אותה מחדש על-ידי מתן הפטור האמור.
המשיב דחה את הבקשה לתיקון ושינוי השומה.
המחלוקת בין הצדדים
שתי מחלוקות בין בעלי הדין היו:
האחת: האם עומדת לו לעורר הזכות לבקש ולקבל פטור בדיעבד מתשלום מס שבח, לגבי תשלום שאותו שילם על-פי שומה עצמית, וזאת לאחר שחלף זמן כה רב מאז שנעשתה העיסקה עליה שולם המס?
השניה: האם זכאי העורר לבקש ביטול של חיוב במס שבח (שאותו שילם על-פי שומה עצמית ולאחר השגה), כעבור זמן של כשנתיים ותשעה חודשים, לאור העובדה שהעורר לא ניצל ולא מנצל קבלת פטור ממכירה עתידית של דירה אותה לא ביצע?
טענות העורר
שתי טענות היו בפי העורר:
טענה אחת: שכל כוונתו בתשלום מס שבח בעיסקות מכירת הדירות בבנין שלו היתה, שכאשר הוא ימכור את הדירה שבה הוא מתגורר (זו דירת הגג) כי אז יהיה הוא פטור במכירה זו מתשלום מס על-פי סעיף 49ב(1), דהיינו בעת מכירת עתידית של דירת גג זו יעמוד לו הפטור המגיע לאור העובדה שבמשך 4 שנים לפני מכירה עתידית זו הוא לא קיבל כל פטור ממכירת דירה אחרת.
טענה שניה: שמצבו הרפואי של העורר הידרדר והוא נאלץ לעבור ניתוח לב, ולאור מצבו זה הוא אינו מתכונן עוד למכור את דירת הגג שלו, ולכן - אילו היה יודע על כך בזמנו, היה מבקש על הדירה הנ"ל בזמנו את הפטור - הוא מבקש עתה את הפטור בדיעבד, בדרך של תיקון השומה. לעניין זה ראוי לציין, כי הניתוח בוצע בחודש ינואר 2002 ואילו בקשת הפטור (שנדחתה, כאמור) הוגשה בחודש ינואר 2003, דהיינו: שנה לאחר הניתוח.
טענת המנהל/המשיב
מנגד, טען המשיב, כי אמנם רשאי נישום לעשות לו את תכנון המס כרצונו, אולם עליו לעשות זאת בעת המכירה ולא זמן רב לאחר מכן. העורר בחר לשלם - בעת עריכת העיסקה בקשר לדירה הנ"ל - את מס השבח, ואין הוא יכול ורשאי לבוא לאחר תקופה כה ארוכה ולבקש לשנות ולבטל את השומה ולתת לו פטור ממס בדיעבד.
החלטת ועדת הערר
ועדת הערר מצאה לנכון לציין, כי עם כל האמפתיה למצבו הרפואי של העורר, אין בכך כדי לקבל את טענותיו, שהרי נושא המיסוי, קביעת השומה ושינוי השומה יכולים להיעשות אך ורק על-פי מה שמאפשר החוק למיסוי מקרקעין.
לדעת הוועדה, צודק המשיב בהחלטתו שתכנון המס והשיקול הכלכלי איזה מס לשלם, האם לקבל פטור מתשלום או שלא לקבל פטור כזה, הוא בשיקולו הבלעדי של מוכר הדירה, בתנאי ששיקוליו הם בגדר אפשרות בבחירה החוקית.
לעניין הנ"ל, הוועדה הסתמכה על דברי המלומד, פרופ' אהרן נמדר, האומר בספרו כי:
"סעיף 49א(א) לחוק מעניק לנישום את הברירה לשלם את המס או לנצל את הזכות לפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים"
(מיסוי מקרקעין, פטור לדירת מגורים, הוצאת 2002, סעיף 208).
והוסיפה הוועדה כי: הברירה היא בידי מוכר הדירה (העורר), אולם מתי יכול וצריך המוכר לנצל את זכות הברירה הזאת? סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין קבע את המועדים שעל המוכר לתת הצהרה לשלטונות מס שבח על פרטי המכירה. לעניין עריכת שומה עצמית, המועד להגשת ההצהרה הוא תוך 50 יום, והגשת הצהרה שלא לצורך שומה עצמית תיעשה תוך 30 יום מיום המכירה.
סעיף 85 לחוק המיסוי קובע שקיימת אמנם אפשרות לעריכת שומה חדשה ולתקן שומה שכבר נעשתה, וזאת תוך 4 שנים, ורק כאשר נתקיימו אחד מתנאים אלו: נתגלו עובדות חדשות שלא היו ידועות קודם לכן; ניתנה הצהרה לא נכונה על-ידי המוכר; נתגלתה טעות בשומה עצמה.
על-כן, לדעת הוועדה, אף אחד מהתנאים הנ"ל שבסעיף 85 הנ"ל אינו עומד לו לעורר, כך שסעיף זה אינו יכול להיות לו לעזר.
ולעניין המועד בהגשת התיקון, גם כאן מסתמכת הועדה על דברים שאומר פרופ' נמדר בספרו (שם):
"נישום שבחר לשלם את המס על-ידי הגשת שומה עצמית לפי סעיף 73 לחוק, יכול לחזור בו מבקשתו ולבקש לפטור אותו מהמס תוך תקופת חמישים הימים האמורה בסעיף 73 לחוק. נישום שחזר בו כאמור, יכול למשוך בחזרה את שומתו העצמית ולהגיש שומה חדשה בשיעור אפס המציינת את זכותו לפטור ממס"
...
ובהמשך, באותו מקום בספרו, מוסיף פרופ' נמדר ואומר:
"בתי המשפט שדנו במקרים אלה החליטו, כי נישום לא יוכל לשנות את שומתו מחיוב לפטור ממס לאחר חלוף 50 הימים האמורים. יתר על-כן, בתי המשפט ציינו כי גם סעיף 85(3) לחוק המתיר לפתוח שומות בנסיבות מיוחדות, אינו יכול לעזור לנישום במקרה דנן, שכן הסעיף הנ"ל מדבר בפתיחת שומה בנסיבות של גילוי טעות הקשורה בעובדה, אך לא כאשר המדובר הוא בטעות הקשורה בהבנה משפטית"
.
על-כן, לדעת הוועדה, אין כל אפשרות לומר, כי מחשבתו של העורר שהוא יקבל בעתיד פטור ממכירת דירתו שעל הגג, מחשבה ש"סוכלה" לטענתו עקב ההחמרה במצבו הבריאותי, היא יכולה להיחשב כטעות הקשורה בעובדה.
סיכומו של דבר: הוועדה דחתה את הערר, אך בשולי הפסק, ומבלי שהדבר ייראה וייחשב כהמלצה כלשהי של הוועדה, הרשתה לעצמה הוועדה להציע לעורר לפנות לוועדת החריגים שליד שלטונות מס שבח ולשטוח בפניהם את טענותיו לעניין קבלת הפטור.
הוראות מקצועיות/חב"ק מס שבח לעניין אפשרות הבחירה של המוכר בבקשת הפטור
גם בהוראות המקצועיות שהוצאו על-ידי מנהל מס שבח (חב"ק) מצוייה התייחסות לעניין הנ"ל, וניתן למצוא בהם כללים ברורים:
כלל אחד: בהתאם לסעיף 49א(א), רשאי המוכר בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק, לבקש כי המכירה לא תהיה פטורה ממס אף אם המוכר זכאי לפטור. הואיל ובשומה עצמית יכול המוכר להגיש את ההצהרה תוך 50 יום מ"יום המכירה", ניתנת אפשרות למוכר לבקש כי מכירה לא תהיה פטורה ממס אם תחילה ביקש לפטרו ובלבד שעשה זאת לא יאוחר מ-50 יום מ"יום המכירה". אותה אפשרות ניתנת לו גם אם ביקש תחילה לשלם את המס על "דירת המגורים" ולאחר מכן שינה את דעתו וביקש לפטרו מן המס, ובלבד שהדבר נעשה תוך 50 יום מ"יום המכירה".
כלל נוסף: נישום שהצהיר על מכירת דירה, ובהצהרתו לא ציין אם הוא מבקש פטור או חיוב במס, יש לחייבו במס שבח. הנישום יוכל לבקש את הפטור במועד מאוחר יותר בשלב של השגה, בתנאי שההשגה הוגשה במועד הקבוע לכך או שניתנה הארכת מועד להגשת ההשגה על פי שיקול דעת הממונה.
פסיקה נוספת לענין אפשרות הבחירה של המוכר בבקשת הפטור
נראה, שהוראות הביצוע הנ"ל, וגם פסק הדין בפרשת שנפ תואמות פסיקה קודמת של ועדות ערר בשני מקרים אחרים:
במקרה אחד: בעמ"ש 1206/89, שוורץ אליעזר (פד"א י"ט 447; "מיסים" ה/5 ה-190), בו נקבע כי נישום שהגיש בקשה לחיוב במס אינו יכול למשוך אותה חזרה ולבקש פטור לאחר המועד שניתן לו בדין להגשת ההצהרה - 50 יום.
במקרה שני: בעמ"ש 813/89, לוין שולמית (פד"א י"ט 464; "מיסים" ה/6 ה-172), בו נקבע כי ההכרעה בין חלופות הפטור לבין חובת תשלום המס חייבת להיעשות בתוך המועד הקבוע למתן הצהרה. עם הבחירה באחת החלופות - חלפה ועברה מן העולם החלופה השניה.
__________________
- ו"ע 1180/03 שנפ משה-מיק נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א;
- הרכב ועדת הערר בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו: זמיר עמוס (שופט בדימוס) - יו"ר הוועדה, אליהו מונד, רו"ח - חבר, יהושע ביליצקי, רו"ח - חבר;
- בשם העורר: עו"ד מכנס נילי;
- בשם המשיב: פרקליטות מחוז ת"א-אזרחי;
- פסק הדין ניתן ביום 9.5.04.
_________________
הכותב עוסק בתחומים: דיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין. 