כידוע, במקרים רבים שוכרים משתמשים בדירה המושכרת גם לצרכי עסק. אולם על-מנת שהמשכיר יהיה זכאי לפטור ממס בגין הכנסותיו מדמי שכירות נדרש שהדירה תושכר לצרכי מגורים בלבד. במהלך השנים האחרונות היו דיונם רבים בין בעלי דירות לבין רשות המיסים בדבר אחריות המשכירים לשימוש בפועל המבוצע ע"י השוכר. לאחרונה ניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה פס"ד (עמה (חי') 538/03גרעין יוסף נ' פקיד שומה עכו). מן הראוי שכל המשכירים ישימו לב לפסיקה החדשה.
בשנות המס שבערעור השכיר הנישום את המושכר, כאמור, ודיווח בדוח על ההכנסות כדמי שכירות שסווגו כפטורות ממס, בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים) (הוראת שעה), התש"ו-1990 (להלן: החוק).
על-פי בדיקת פקיד שומה נמצא, כי דמי השכירות שולמו על-ידי חב' קליניקה און, כי בחברת חשמל היה רישום חשבון על שמה, וכי על אחד החוזים חתמה אותה חברה. חברה זו גם שילמה בפועל את דמי השכירות בכל תקופת השכירות, בשנות המס שבערעור.
פקיד שומה טען כי על המושכר - במקום בולט - הוצב שלט גדול שהכריז על ניהול העסק במושכר. לעניין מחלוקת זו, יש לקבוע, כי הוכח שלפחות משנת 1999 הוצב שלט אשר הכריז על פעילות עסקית במושכר. ועוד, מבלי להכריע במחלוקת לעניין גודלו, די היה בו כדי להביא לידיעת העוברים ושבים כי אכן מתנהל עסק באותו מקום על-ידי חב' קליניקה און, במיוחד כאשר ראייה מטעם פקיד שומה, כי השלט הוצב במקום הנראה מהרחוב הראשי - כביש ראשי, תוך הדגשה, כי לעניין זה, אין בראייה הנוספת ממצא סותר.
בית המשפט קובע כי הנטל להוכיח כי הדירה שימשה למגורים מוטלת על הנישום. לכן, הטענה לפיה פקיד שומה לא הוכיח כי בדירה התנהל עסק, אין בה להועיל. די בכך שפקיד שומה הצליח לערער את ההנחה שמדובר בדירה שהשימוש בה בפועל היה למגורים, וזאת למרות שעל-פי נוסחו של חוזה השכירות, היתה הדירה מיועדת לשמש כמושכר למגורים.
משהוכיח פקיד שומה, במידה הנדרשת בהליך אזרחי, כי בפועל לא שימש המושכר למגורים, די באלה כדי לשמש ראיה מספיקה לעניין זה. על הנישום המבקש פטור להגיש דוח כפי שעשה, לפיו המושכר שימש למגורים, ועליו נטל השכנוע, כי אכן שימש המושכר למגורים. בנטל זה לא עמד הנישום.
על-פי כלל הממצאים והראיות שהובאו, יש לקבוע כי הנישום לא הוכיח, אף לא במידת הראייה הנדרשת בהליך אזרחי, כי לא ידע ולא יכול היה לדעת כי במושכר מתנהל עסק. יתר על כן, הנישום לא נקט בשום אמצעי כדי לבדוק עובדה זו, גם כאשר עלתה אפשרות סבירה, מכלל הנסיבות של חוזי השכירות לאורך כל תקופות ההשכרה - כי במושכר מתנהל עסק.
עצימת עיניים זו, במיוחד בהעדר ראיות נוספות שהיו בחזקת הנישום, יש בה כדי לקבוע, כי הנישום לא עמד בנטל הראיה.
כמו כן, יש לקבוע כי בהיות הזכאות האמורה - פטור ממס, בגדר חריג - אין די בקיומו של סעיף בחוזה כי המושכר משמש למטרת מגורים. סעיף כזה יכול לעמוד כתנאי מספיק, רק כאשר הוכח כי הסעיף מעיד על שימוש בפועל תואם. כדי להוכיח זכאות לפטור להכנסה מהשכרת דירה,
על הנישום להוכיח כי ההשכרה הייתה למטרת מגורים. הדבר גם תואם את תכלית החוק שלא להביא להעלאה משמעותית בדמי השכירות למגורים ובכך להקל על השוכרים לצורך זה. תכלית הפטור הוא ליחיד מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, עד לגבול בשיעורם הכולל וזאת כדי לעודד בעלי דירות להשכיר דירותיהם ולהקל את המצוקה של מחסור בדירות למגורים. הפטור ממס ניתן רק אם המושכר ישמש
למגורים בלבד. אין תכלית דומה לגבי מושכר בו מתנהל עסק.
סעיף 3 לחוק קובע:
"הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד". הסעיף מורה, כי תנאי בסיסי
("רק אם") לקיומו של הפטור הוא מסמך בכתב לפיו המושכר ישמש למגורים בלבד.
אין חולק כי בין הנישום לשוכר, נחתם חוזה שכירות החתום על-ידי האחרון, ובו הצהיר האחרון, כי המושכר ישמש לו למגורים בלבד, וכי אין השוכר רשאי לבצע שינויים במושכר אלא לאחר קבלת רשות מאת המשכיר, מראש ובכתב. מהי מידת החובה המוטלת על הנישום המקבל דמי שכירות לוודא כי המושכר אכן משמש למטרת מגורים וזאת מעבר להצהרה המשותפת האמורה בחוזה השכירות, לפיה המושכר הוא למטרת מגורים בלבד?
בית המשפט קובע כי בהיות השאלה נוגעת לתחום המס, שמעורבת בו גם שאלה של יעילות גבייתו,
אין להסתפק בהצהרה המפורטת בחוזה השכירות ועל המשכיר לעשות למצער, פעולות בסיסיות נדרשות אשר יהיה בהן להוכיח, כי הנישום עשה כמיטב יכולתו - כאדם סביר - לוודא, כי אכן המושכר משמש למגורים בלבד. לשון אחר, עצימת עיניים או אף התרשלות, אינן יכולות להקנות לנישום את הפטור.
במישור של דיני המסים, שהם נדבך נוסף על החיוביים החוזיים המבוססים על דיני החוזים הכלליים, קיומו של חוזה שכירות בו הוצהר כי מטרת השכירות היא שימוש למגורים, ואפילו הוסכם כי השימוש האמור הוא בלעדי, מהווה
תנאי הכרחי לקבלת הפטור לצורכי מס, אך בשום פנים אינו
תנאי מספיק. השימוש בפועל במושכר צריך שיהיה למגורים, ועל המשכיר לוודא מילויו של התנאי, או לשאת בחיוב המס הנדרש, אם התנאי הופר.
גם על-פי החוזה לא מנעו הצדדים אפשרות עתידית לשינוי מטרת השימוש במושכר. ועוד, על חוזה השכירות מיום 28/3/00 חתמה כצד לחוזה, חברת קליניקה און בע"מ, על אף שהשוכר הוא אדם פרטי. חברה זו גם אישרה כי היא זו שביצעה את תשלום דמי השכירות בלי להעיר, כי אלה שולמו עבור השוכר.
מתברר כי בתום תקופת ההשכרה לשוכר, חילק הנישום את המושכר לשתי דירות בנות 2 חדרים. כל אחת מן הדירות הנ"ל הושכרה בשנת 2003 כדירת מגורים כאשר דמי השכירות הועמדו על 330 דולר. התוצאה מן האמור, עבור שתי הדירות החדשות קיבל הנישום בשנת 2003 דמי שכירות כוללים בסך של 660 דולר לחודש, סכום שהיה נמוך מדמי השכירות ששולמו על-ידי השוכר, בשנות המס שבערעור, בגין מושכר אחד.
המסקנה המתבקשת היא, שגם ההשוואה האמורה מלמדת כי הנישום ידע או היה אמור לדעת, כי במושכר התנהל עסק, וכי דמי השכירות הגבוהים יחסית שקיבל היה בהם, בנוסף לראיות האחרות ללמד, כי המושכר אינו משמש למגורים. היה אפוא בנתון זה, לכשעצמו, ובמיוחד בהצטרף לראיות הנוספות כדי להצביע על אפשרות שהנישום, כמבקש הפטור, נדרש לבודקה.
ועוד, בחברת החשמל נרשמה חב' קליניקה און כמקבלת את אספקת החשמל במושכר. כמו כן, בהתאם למסמך של העיריה, ב- 1/7/02 הסיווג של הדירה שונה מ- 320 שהוא סיווג של עסק ל- 121 שהוא סיווג של דירה.
שינוי סיווג זה, יש להניח כי נעשה בהסתמך על חוזה השכירות שהוצג על-ידי הנישום בעיריה. ההנחה היא, ששינוי סיווג של נכס ייעשה או ביוזמת הבעלים או המחזיק ואם נעשה על-ידי האחרון, ככלל, ייעשה בידיעת הבעלים ובהסכמתו, ואם נעשה על-ידי העיריה וביוזמתה, הרי שצריך היה להימצא ממצא או ראייה אשר הצדיקו שינוי כאמור. הנטל לתת הסבר לשינוי הסיווג האמור, כדי להסיק אחרת, מוטל אף הוא, כאמור, על הנישום.
עוד יש לקבל טענת פקיד שומה, כי אין זה סביר, שהנישום לא ביקר במושכר בכל תקופת השכירות שנמשכה לאורך שנים ולא בחן את המושכר, לפחות קודם להארכה חוזרת של תקופת השכירות. ועוד, קרבת מקום מגוריו של הנישום למושכר אינו עולה על 1.5 ק"מ, מה שמחייב ידיעה ובירור על הנעשה בו.
הנישום טען עוד, כי מדובר בכפל מס, מאחר שפקיד שומה לא אפשר לחב' קליניקה און לנכות את דמי השכירות ששולמו, כהוצאה. מבלי לדון בשאלה, אם טענה זו יכולה להישמע מפי הנישום (בהבדל ממנהל חברה הטוען טענה כגון זו בשם חברה בבעלותו) הרי שלגופו של עניין לא הוכח, כי סכומים אלה לא הותרו כהוצאה לחברה הנ"ל.
ועוד, אם ביקש הנישום להוכיח טענה זו, עליו היה הנטל לעשות כן, מה עוד שלא היתה כל מניעה כי יעשה כן. הנישום הודה כי השוכר נחשב לשוכר טוב, ואף על-פי שהשוכר שילם לו פיצויים בגין נזקים שנגרמו למושכר בסוף כל תקופת השכירות, הרי שאלה שולמו ללא צורך בנקיטת הליך משפטי.
הנישום עצמו יכול היה להזמין את השוכר ובאמצעותו יכול היה גם להוכיח אם אומנם סכומים אלה נתבעו כהוצאה על-ידי חב' קליניקה און. צדק פקיד שומה, כי הכרת סכומים אלה כהוצאה אצל חב' קליניקה און מותנית בדרישת האחרונה. ממילא יכול להיווצר מצב, כי אותה חברה מטעמים השמורים עמה, כלל לא ביקשה להכיר בכספים אלה כהוצאה, הגם שהסבירות לכך נמוכה. מכל מקום, הנטל לעשות כן והאפשרות להוכיח זאת היתה בידי הנישום.
בית המשפט דחה את הערעור.
