1) עובדות האירוע (בתמצית): פלונית הינה בעלת זכות חכירה של מגרש בבני ברק, ששטחו 319 מ"ר ועליו דירת מגורים ששטחה 130 מ"ר. על המגרש ניתן לבנות שלוש יחידות דיור בשלוש קומות.
פלונית מוכרת 159.5 מ"ר המהווים מחצית משטח המגרש עליו מצויה דירת המגורים ("הממכר"), ומותירה בידיה שטח של 159.5 מ"ר שהינו מחצית משטח המגרש. בד בבד עם חתימת חוזה המכר, חותמים הצדדים על הסכם שיתוף לפיו, הממכר יהא שייך לקונה ואילו יתרת הקרקע תהיה שייכת ותישאר בבעלותה של המוכרת. הקונה לא נכנס לגור בדירה המקורית. הדירה המקורית נהרסת ובמקומה נבנה בית על-פי ההיתר שניתן למוכרת.
הקונה מקבל את קומת הקרקע והמוכרת מקבל שתי דירות בשתי הקומות שמעל קומת הקרקע. המוכר מבקש ממנהל מס שבח לפטור אותו מתשלום מס שבח בגין העסקה המתוארת לעיל לפי סעיף 49ב(2) ו-49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - החוק). האם המוכרת זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה בעסקה המתוארת לעיל? השאלה הנ"ל נידונה לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב ב עמ"ש202/99 רחל להב נגד מנהל מס שבח מקרקעין מרכז בהרכב ועדת הערר בראשות השופט יהושע בן שלמה (בדימוס) אשר השיב על כך בשלילה, הואיל והמוכרת לא קיימה את תנאי הפטור המפורט בסעיף 49א(א) לחוק קרי, לא מכרה את "כל הזכויות" במקרקעין שיש לה בדירת המגורים. פסק הדין פורסם ביום 30.7.03.
2) טענת העוררת (המוכרת): המוכרת מכרה את כל זכויותיה בדירת המגורים, לרבות השטח עליו בנויה הדירה ומטעם זה, היא זכאית לפטור מלא בגין מכירתה. לענין זה הדגיש ב"כ העוררת (עו"ד מנחם מייזליש), כי על-פי פרשנות נכונה של סעיף 49(א) לחוק, הפטור ממס שבח ניתן במכירת כל הזכויות בדירת המגורים ולא בגין מכירת כל הזכויות במקרקעין וכי המוכרת, עקב אילוצים כלכליים בחרה למכור את דירת המגורים ואין פסול בכך שנועצה עם עורך דינה ובחרה במבנה משפטי שהינו בבחינת תכנון מס.
3) טענת המשיב (מנהל מס שבח): המוכרת לא מכרה את כל זכויותיה בדירת מגורים מזכה כהגדרת סעיף 49א (א) לחוק כי אם מחציתם קרי, 159.5 מ"ר מתוך 319 מ"ר. ב"כ המשיב (עו"ד אלפא ליבנה) תמכה בעמדת המשיב אשר הנחה את עצמו על-פי ההלכה אשר נפסקה בע"א 2191/92 עודד נסל נ' מנהל מס שבח, חיפה, פ"ד מח (4) 431 (להלן - עניין נסל), לפיה, בהתחשב בנכס ובמיקומו בשטח עירוני, גודל השטח 319 מ"ר, מתאים וסביר לדירת מגורים אחת שהיתה מצויה עליו במעמד ההתקשרות ושטח זה לא ניתן לפיצול. מכאן, שהדירה נושא חוזה המכר בין המוכרת לבין הקונה הינה רק חלק מזכויותיה של המוכרת ולא כל זכויותיה ב"דירת המגורים".
4) המחלוקת במישור המשפטי: לאור המפורט לעיל, נידונה בוועדת הערר המחלוקת המשפטית עובדתית בשאלת הגדרתה ותיחומה של דירת המגורים שבבעלות המוכרת, האם נושא המכר בין המוכרת לבין הקונה לעת עריכתו, היווה "את כל הזכויות במקרקעין" שהיו למוכרת, כהגדרת תנאי הפטור בסעיף 49א (א) לחוק.
5) פסק הדין של הועדה (השופט בדימוס בן שלמה): בעקבות הלכת נסל והאסמכתאות שם, נפסק, כי הפטור ממס השבח מוענק ל"דירת מגורים" ולא לזכויות נוספות במקרקעין הנמכרות עמה. מכאן, שהפסיקה פיתחה את עקרון הפיצול בין דירת המגורים לבין זכויות אחרות במקרקעין הנמכרות יחד אתה. שכן, אין זה מתקבל על הדעת ששטח קרקע גדול הנמכר יחד עם הדירה ייחשב גם הוא כדירת מגורים וייהנה מפטור. הפסיקה פיתחה את עקרון פיצול הפיזי ורעיוני.
פיצול פיזי, כדי להפריד בין הדירה הנמכרת לבין יתרת השטח והיא פיתחה "מבחנים גמישים לביצוע העיקרון ולתחימת גבולותיה של "דירת מגורים" הכוללת שטח קרקע סביר מסביב לבית המגורים, הנקבע על-פי נסיבותיו של כל מקרה בהתחשב בנתונים הרלוונטיים לרבות אופי האזור וגודל הדירה" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מרדכי ללזרי, פ"ד נד (5) 537, 539-541).
לאחר שקילת טענות הצדדים לאור הראיות שבתיק, כב' השופט בן שלמה קיבל את טענתה של ב"כ המשיב, כי בהתחשב בגודל השטח, מיקום הדירה בעיר בני ברק, אין מקום לפצל את הנכס לשני חלקים ויש לראות את הנכס כולו כדירת מגורים אחת. ומשכך, מכירת המבנה וחלק מיתרת השטח לקונה, לא יכולה להיחשב כמכירת "כל הזכויות במקרקעין" כהגדרתו של סעיף 49א (א) לחוק - ועל כן דין הערר להדחות מאחר ובנסיבות דנן לא הוכח תנאי הפטור שבסעיף 49א(א) לחוק מן הטעם שהמוכרת מכרה רק חלק מהזכויות. חברי הועדה האחרים (עו"ד אמנון גולן ורו"ח יחיאל מונד) הסכימו לתוצאה שיש לדחות את הערר.
הערותי בשולי הדברים/לענין תכנון מס אפשרי
6) בסוף פסק הדין מצויה אמירה מעניינת של כב' השופט בן-שלמה, אשר הוסיף גם כי: "הפסיקה הכירה בכך כי הבסיס לחוב במס מונח תמיד במהותה הכלכלית של העסקה ולא בדפוסיה המשפטיים הפורמליים (ע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח', פ"ד לד (4) 701)", ובהמשך: "בעלה של העוררת טען כי הוא פעל על-פי ייעוץ אשר ניתן לו ושאלמלא העצה שקיבל, היה בוחר בדרך של מכירת הנכס כולו כדירת מגורים והיה זוכה בפטור. ייתכן שהעד (הכוונה לבעלה של העוררת-א.ס.) צודק בטענתו. ברם, הכלל הוא כי הועדה אינה יכולה להתייחס למה שיכול היה הנישום לעשות ולא עשה אלא למה שעשה בפועל".
7) אכן, דברים אלה מן הראוי שיזכו לתשומת לב של כל אלה העוסקים בתכנון נכון של המס ושל עילות הפטור ממס. לענין זה אזכיר את דברי המלומד פרופ' אהרון נמדר בספרו "הפטור לדירות מגורים": "כללו של דבר, תכנון נכון של המס ושל עילות הפטור ממס, עשוי להצמיח לנישום תועלת רבה, ואילו תכנון לקוי עשוי לגרום לו לתוספת בתשלום המס שהיה ניתן לחוסכו אילו היה מתכנן את צעדיו מראש. כך או כך, דיני הפטור ממס מסתעפים והולכים, והם דורשים ידע מקצועי מעמיק כדי להתגבר על הבעיות המתעוררות בחיי היום יום".
8) ואכן, מחבר רשימה זו סבור, כי בנסיבות המקרה דנן היה ניתן לפעול ולבחור בדרך אחרת של מכירת חלק מהזכויות הכוללות את דירת המגורים, ואף להיות זכאי לפטור ממס שבח, וזאת בעסקת קומבינציה - מכירת חלק מהזכויות הכוללות דירת מגורים תמורת דירות בבנין שייבנה על הקרקע שהשאיר לעצמו המוכר. במקרה זה, למרות שהמוכר לא מכר את כל זכויותיו בנכס, הוא יהא רשאי לבחור בין שני אלה:
(א) קבלת פטור לגבי שווי הדירה הנמכרת ותשלום מס על מלוא שווי הזכות. מלוא שווי הזכות פירושו, שוויין המלא של הדירות שעתיד הוא לקבל, כולל הקרקע המתייחסת לדירות אלה.
(ב) תשלום מס לגבי הזכות הנמכרת בלבד בלי שיהא זכאי לפטור בגין דירת המגורים. הזכות לפטור ממס בעסקת קומבינציה מעוגנת בהוראות סעיף 49א(ב)(1) לחוק, נידונה ומאוזכרת במפורש גם בקובץ ההוראות המקצועיות/קובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (המוצא על ידי נציבות המס), המפנות גם לפסיקה בעמ"ש 1152/89 חנוכה נגד ניסנוב: "מקום בו קיימת עיסקת קומבינציה, אין תחולה לסעיף 49א(א), אלא רק אם מדובר במכירה מלאה של דירת מגורים, שאז גם קיימת זכאות לכפל פטור עפ"י סעיף 49ז(א), אם התמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת".
הערות בשולי הדברים
9) הערת הבהרה: על פי התשתית העובדתית כפי שתוארה בגוף פסק הדין, ניתן להבין כי העסקה המתוארת בפסק הדין לא היתה מסוג עסקת קומבינציה, ועל כן כל האמור ברשימה זו מתבסס על ההנחה שהעסקה אכן היתה עסקת מכר רגילה במזומנים (למרות שבפסק הדין מצוין כי המוכרת ביקשה פטור לפי הסעיפים 49ב ו-49ז לחוק אשר עניינם בעסקת קומבינציה).
01. הערה נוספת: חבר הועדה עו"ד אמנון גולן התייחס בפסק דינו הנפרד לשלוש שאלות נוספות שיש בכל אחת מהן ענין רב, אך הן אינן נושא לרשימתי, אם כי הן בהחלט ראויות להתייחסות ברשימה נפרדת. ואלה השאלות הנוספות: הראשונה - ההשלכות הנובעות מחתימת הסכם שיתוף בד בבד עם חתימת הסכם מכר. השנייה - הזכאי בעל מקרקעין לפצל ביוזמתו הוא את הנכס שבבעלות כך שיווצרו בידיו שתי יחידות מיסוי נפרדות: האחת - דירת מגורים מזכה והאחרת - מקרקעין שצמודות אליהם זכויות בנייה. השלישית - האם אותם הכללים כפי שנקבעו בפסיקה והמתייחסים לפיצול הנכפה ע"י המנהל, צריכים לחול בהכרח ובכל המקרים גם ביחס לפיצול הניזום על-ידי בעליו של נכס.
_________________
הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.
