|
מבוא
תיקון ח"כ מיכאל קליינר לסעיפים 70 ו-71 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, מבטל את תכנון המס שנקבע בהילכת שבח את בר. לפי תכנון מס זה, אם העביר פלוני מקרקעין שעלותם 0, בפטור ממס לחברה בבעלותו (סעיף 70 לחוק), שעה ששוויים עלה לכדי 1 מיליון דולר לדוגמא, הרי בעת המכירה הוא יקבל פטור ממס על סך של 1.05 מיליון דולר, אם מס הרכישה ששילמה החברה הינו 50,000 דולר, וזאת כפוף לכך שהמקרקעין הוצגו כמלאי בחברה בעת ההעברה, ולא חל סעיף 5(ב) (שינוי יעוד חייב במס מרכוש קבוע למלאי), קודם להעברה אצל היחיד או לאחר ההעברה אצל החברה.
הילכת שבח את בר, שקבעה כי במס הכנסה יקבל הנישום כעלות את שווי השוק של המקרקעין כפי שנרשמו במאזני החברה (בסיווג רכוש שוטף), עסקה אמנם בסעיף 14 לחוק המיסוי מ-1982, אך השאלה שם, והמבנה התחבירי של סעיף 14 לחוק הנ"ל זהים לשאלה כאן, לעניין חלק ב' לפקודת מס הכנסה, ולכן הפסיקה מהווה פסיקה מנחה המאפשרת לנישומים לתכנן את צעדיהם בהתאם לה.
בהצ"ח (תיקון 42 לחוק מס שבח), שפורסמה בימים אלו, מציע מיכאל קליינר, ח"כ, שהינו גם עו"ד, לסתום את פירצת שבח את בר הנ"ל. והינה, לאור הגיון ההלכה, ציפינו כי התיקון יהיה על-ידי הוספת סעיף לחלק ב' לפקודה, על-פיו מקום בו ימכר מלאי שנרכש בפטור ממס מבעל שליטה, תהיה עלותו העלות המתואמת נכון ליום ההעברה, ועל סכום התאום יחולו כללי המיסוי החלים על רווח אינפלציוני (%10) מס עד 1.1.94 ופטור מ-1.1.94 עד ליום ההעברה), כאשר המס החל ליום ההעברה יהיה צמוד למדד המחירים לצרכן, וישולם כחלק מהמס החל על מכירת המלאי. הצעה כזו היתה נכונה עניינית וסותמת פירצת שבח את בר בצורה מקצועית! ואולם ח"כ קליינר, בתאום עם רשויות מס שבח, הגיע למסקנה כי על-מנת לקדם הנושא ולסתום את פירצת שבח את בר, התיקון היחידי המעשי הינו תיקון חוק מס שבח מקרקעין, חוק שלגביו יכולה הנציבות להגיע לתאום מראש עם לשכת עו"ד, ועדת מיסים בראשות יחזקאל פלומין ואיתן צחור, בה בשעה שתיקון פקודת מס הכנסה ניתקל ד"כ בהתנגדות של ועדות המיסים של הארגונים המקצועיים.
לפיכך, נקט מר קליינר בתיקון עקיף להילכת שבח את בר דרך הטלת סנקציה על עצם נקיטת תכנון המס שהוסבר לעיל, ובמקום לקבוע את העלות הנכונה של המלאי הנמכר, כפי שהוצע על ידינו, קבע קליינר כי מי שנקט בתכנון מס של הילכת שבח את בר, והציג את הקרקע (הפרטית) - כמלאי שעה שהועברה לחברה בשליטתו (שליטה זהה בדיוק לבעלות כנדרש בסעיף 70), יאבד את הפטור החל על העברה זו, כקבוע בסעיף 70, וישלם מס שבח מקרקעין במקום הפטור החל.
בעיות כלליות
לפני שננתח את הצ"ח עצמה, ואת השינוי שסוכם לגביה בין לשכת עו"ד לנציבות מס הכנסה, ברצוננו להפנות את תשומת הלב למספר בעיות שמתעוררות בהקשר זה:
א) שילוב סעיף 5(ב) לחוק: מה הדין כאשר לאחר העברה, שונה יעודו של הנכס בחברה הנעברת מרכוש קבוע למלאי. לכאורה, מכח הפיקציה בסעיף 5(ב), ייתכן שיראו את המלאי כאילו נרכש בסכום שהחברה שילמה עבורו, מלכתחילה כמלאי; האם במקרה זה אוטומטית ישלל הפטור על פי סעיף 70, בשל הפיקציה האמורה?
ב) מתי ישולם המס בהעברה האמורה מכח סעיף 70, מיידית, או בדומה לסעיף 5(ב) (שינוי יעוד), רק בעת מכירת הנכס (המלאי) על ידי החברה?
ג) מה יהיו היבטי המע"מ? הרי כל עוד השינוי הינו במישור העסקי, אין למע"מ רלבנטיות ואין הצדק לתחולתו בהקשר זה.
ד) השוואה לחוק המיזוגים, סעיף 104ז + סעיף 103י"ב.
כללי חשבונאות
על-פי כללי חשבונאות מקובלים, הילכת שבח את בר משקפת את הכלל החשבונאי, לפיו יש להציג נכס שהועבר מצד קשור בשווי השוק ההוגן שלו. כך הדבר על-פי מכון קסירר בפרסום של מחקר ביחס להחלפת נכסים, ובין השאר העברת נכסים לחברה כנגד מניות, וכך גם על-ידי שורת מומחים מהשורה הראשונה והבולטים שבשורה זו, שכתבה חוו"ד לשם גיבוי ספציפי של שורת מקרים זהים לשבח את בר.
אמנם רשות ניירות ערך מחילה כלל שונה, שמטרתו לשמור על הנושים, ולאו דווקא לענות אחרי כללי חשבונאות מקובלים, ולפי רשות ניירות ערך יש להציג נכס שהועבר מבעל שליטה לחברה לפי עלות מתואמת, אך כאמור כלל זה, הינו שרירותי קמעה ואין בו הגיון מסחרי, הוא כלכלי, שכן עלות מתואמת אין בינה לבין שווי השוק כל קשר, שכן נכסי מקרקעין אינם קשורים בעליית ערכם למדד המחירים לצרכן, אלא דווקא למדדים אחרים, שחלקם ידועים ומפורסמים (מדד מחירי דירות, עלויות בניה), וחלקם אינם קשורים למדד אוביקטיבי כלשהו (שינוי תב"ע, הפשרה וכיו"ב שינויי מחירים), כך שכלל רשות ניירות ער שיש בו רצון להגן על משקיעים בחברה, מעוות את התמונה הכלכלית של החברה, וגורם לכך שמשקיע סביר לא ידע את ערכה האמיתי.
הכלל שפותח על רקע שנות ה-90' הראשונות בא לשקף מחיר נמוך יותר מערך השוק של המקרקעין, אולם כיום בעת ירידת ערך נדל"ן, יש בו כדי לעוות לייצור ערך עודף לשווי חברה, אלא אם כן תדרוש רשות ניירות ערך מבעלי החברה להציג שווי לפי עלות מתואמת או שוק, כלל שאין בו הגיון לאור פזילת הרשות במקרה כזה לשווי השוק. עדיף היה לקבוע את שווי השוק ההוגן, ככלל חשבונאי יחידי, מהטעם שמומחי חשבונאות דוגלים בו, ובהעדר טעם ממשי למומחי רשות ניירות ערך לסטות מכלל חשבונאי טוב זה.
מס שבח כשווי שוק הוגן
אם שווי השוק (או השווי ההוגן) הוא בעייתי, הרי אז ניתן להעזר בשומת מס רכישה החלה על העברות מקרקעין אלו, ולקבוע את שווי הקרקע לפי שומת רשויות מס שבח מקרקעין, לענין מס הרכישה (אין מס שבח בהעברה זו). נכון כי רשויות מס שבח נוטות להגדיל את שווי הקרקע, אך כרשות ממלכתית נדמה שגם אם נטייתן זו עובדת במקרה זה לטובת החברה, אין רשות ניירות ערך רשאית לחלוק על השווי, כעניין ציבורי ממלכתי, שכן רשות מס שבח הוא השמאי המוסמך ביותר מבין שמאי הציבור (השמאי הממשלתי, ממ"י וכיו"ב), מאחר ומספר השומות שעובד דרכה הינו הגדול ביותר (שנת 95' כ- 160,000 עיסקות).
מועד השינוי הצפוי
הצ"ח של ח"כ קליינר, עברה קריאה ראשונה במליאת הכנסת, וצפויה לידון בוועדת הכספים אחרי פגרת הפסח. יוצא, איפוא, כי במהלך החודשיים הקרובים, וייתכן אף קודם לכן, צפויה הצעת החוק להפוך לחוק.
מלחמות מס שבח בשבח את בר
בתחילת הדרך היו שנטו לראות ברשויות המס בתכנון המס של שבח את בר תכנון מס פלילי. אחד מפקידי השומה שנתקל בתכנון במסגרת משרדו, תמה כיצד ניתן לחסוך 100% מהמס החל, מבלי שימצא לכך סעיף פטור מפורש בחוק! היו שהתלוצצו כי השופט של שבח את בר צפוי להזמנה לחקירות מס הכנסה, כי הרי תוצאת פסק הדין הינה חיסכון מס של 100% מהמס. הומור זה שיקף את התסכול, הלגיטימי, של רשויות המס מכל תכנון המס שנבע מהכלל החשבונאי הסותר את הגיון רצף המס. אולם לזכותם של רשויות המס, כי אף הליך פלילי לא נפתח בהקשר זה, לא לפני ולא אחרי הילכת שבח את בר.
ניסיונות תקיפה במס שבח
א) מלאי פוסל סעיף 70: היו בתחילה שטענו כי הצגה של הקרקע כמלאי פוסלת את החברה מהיותה איגוד מקרקעין, ומאחר והעברה של הקרקע בפטור תלויה בכך שהאיגוד הקולט יהיה איגוד מקרקעין, הרי שאין תנאי זה מתקיים, ולפיכך הוצאו שומות על פי סעיף 70 לחוק, בטענה שאין הוא חל על חברה בעלת מלאי שהינה חברה רגילה ואיננה איגוד מקרקעין. בעמדה זו של נציבות מס הכנסה חל כרסום, ולאחרונה אפילו נסיגה מוחלטת, לאחר שפורסם חוזר הקבוע מפורשות, כי חברה בעלת מלאי הינה איגוד מקרקעין, וכי אין להוציאה מגדר איגוד מקרקעין, אף אם נכסיה היחידים הינם מלאי מקרקעין.
לעמדה זו קמו הרבה קטגורים מהסקטור הפרטי, שטענו כי לפי החוזר יוצא שרוב החברות היזמיות בנדל"ן, שחלקן ציבוריות ואשר נכסיהן מורכבים למעלה מ-%95 נכסי מקרקעין, יהפכו על-ידי כך לאיגודי מקרקעין.
ב) הרמת מסך - תוצאה זו מנוגדת גם לשכל הישר, שבה נחשבה החזקה עקיפה בקרקע משום עילה להרמת מסך והשקפה על המניות כאילו היו הקרקע עצמה. גישה זו של הרמת מסך המבוססת על שורה של פסקי דין, היתה מקובלת גם לחברי חברות קבלניות שרכשו מניות באיגודי מקרקעין, ואשר לפי הגיון זה יכלו לזקוף את הקרקע (ולא את המניות שרכשו) כחלק מנכסיהן.
ג) טופס 50 על מניות - כתוצאה מגישה זו של הרמת מסך נוצר גם הלכה, לפיה נתנו רשויות מס הכנסה לחברות קבלניות, שקנו מניות איגודי מקרקעין, ואשר הציגו את הקרקע של חברת-הבת, כחלק מנכסיהן (בניגוד להשקעה במניות), הרי רשויות המס נתנו בעת מכירת המניות טפסי 50 לחברות הקבלניות המוכרות, כאילו מכרו מקרקעין.
גישת אוסקר אבוראזק
במאמר שפרסם אוסקר אבוראזק, פ"ש תל אביב 1, והנחשב לאחד מבכיריה המקצועיים של נציבות מס הכנסה, מביע מר אבוראזק שורה של נימוקים שרובם ככולם לא נסתרו עד היום, מדוע אין לראות בחברה בעלת מלאי משום איגוד מקרקעין. בין השאר, טוען מר אבוראזק בצדק, כי אין דרך לחישוב מעשי או תאורטי של מס שבח במכירת מניות איגוד מקרקעין שנכסיו "מלאי", מאחר והוראות מס שבח אינן עוסקות בדרך חישוב המס במכירת מלאי, בעוד שבמכירת מניות איגוד מקרקעין יעשה חישוב המס בגין מכירת מניות כאילו נמכרו חלק יחסי של המקרקעין שבבעלות האיגוד, על-פי חוק מס שבח מקרקעין. עד היום לא פתרו ראשי נמ"ה, ואף לא ניסו להתמודד בפומבי, עם קושיה זו שהקשה מר אבוראזק, אשר, כך נראה לפחות, מהווה מכה קשה לעמדת נמ"ה, לפיה חברות קבלניות בעלות מעל %95 מלאי מקרקעין, מהוות איגודי מקרקעין.
|
