תחולת הוראות ניהול ספרים

מכח סעיף 130 לפקודת מס הכנסה, רשאי המנהל: "להורות דרך כלל או לסוג מסוים של נישומים, על ניהול פנקסי חשבונות של הכנסה הנובעת מעסק או משלח יד, והוא רשאי לקבוע באותן הוראות כללים לשיטת ניהול הפנקסים". בראש ובראשונה מדובר על הוראות של המנהל ולא תקנות שהתקין שר האוצר, המשמעות היא בעיקר לעניין אפשרות הסטייה מההוראות. בהתאם לסעיף 130(א)(2) לפקודת מס הכנסה, נקבע בסעיף 3 להוראות ניהול ספרים, כי ניתן לפנות לפקיד השומה בבקשה להקלה בניהול הוראות הספרים. המנהל קבע למעשה הוראות כלליות לכל סוגי העסקים הנקראות - הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג 1973. בנוסף להוראות המנהל, לאחר חיקוק חוק מס ערך מוסף בסוף שנת 1975, הותקנו תקנות לניהול ספרי חשבונות מכח חוק מע"מ - תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו 1976. במקרה הזה מדובר על תקנות שמכח הסעיפים 1, 47, 48, 49, 51, 66, 140 ו- 145 לחוק מס ערך מוסף שהסמיכו את שר האוצר להתקין תקנות. שר האוצר נתן באופן עקרוני הוראה כללית שיש לנהל ספרים בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג 1973, שקבע המנהל, עם שינויים קלים. מכח השילוב של הוראות מס הכנסה והתקנות של מע"מ יש לנו כעקרון את הנוסח המשולב. לפי סעיף 130 לפקודה, מי שנכנס לתחולת ההוראות הוא בעל "עסק או משלח יד". בסעיף 2 להוראות מופיע כי תחולת ההוראות היא על מי שיש לו הכנסה מכח סעיף 2(1) לפקודה. כלומר, הכנסות למשל, משכירות שאינם עסק, כלומר מכח סעיף 2(6) לפקודה, לכאורה, אינם חייבות בניהול ספרים לפי ההוראות.

האם תמורה ממכירת נכסים קבועים - חייבת בניהול ספרים בהתאם להוראות?

לפי הפרשנות של מס הכנסה בכל מקרה קיימת חובה. מס הכנסה מפרש כי הביטוי "הנובעת מעסק או משלח יד" כוונתו לרבות רווח הון בעסק. אבל גם ללא פרשנות זו, אם נכנסים לתחולת חוק מע"מ אזי חייבים בניהול ספרים לגבי מכירת נכסים קבועים. לפי סעיף 2 לחוק מע"מ - החוק חל למעשה על עסקה בישראל או יבוא טובין. עסקה מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ: 1) מכירת נכס או מתן שרות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד. 2) כל מכירת נכס שנוכה מס התשומות בגינו. 3) עסקת אקראי. הסיפא של סעיף 1 להגדרת "עסקה" בחוק מע"מ, קובעת כי ישנו חיוב במס (מע"מ) על מכירת ציוד (רכוש קבוע) של העסק. כלומר, מכירת רכוש קבוע נכנסת לתחולת חוק מע"מ, ועל כן יש חובה לנהל ספרים בהתאם להוראות ניהול ספרים.

האם עסקת אקראי - חייבת בניהול ספרים בהתאם להוראות?

סעיף 1 לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו 1976, מיעט מתחולת התקנות את עסקת האקראי. כלומר, לעניין מע"מ עסקת אקראי איננה חייבת בהוראות ניהול ספרים. לגבי מס הכנסה, סעיף 130 המאפשר למנהל לקבוע את ההוראות קובע: "רשאי המנהל להורות דרך כלל או לסוג מסוים של נישומים, על ניהול פנקסי חשבונות של הכנסה הנובעת מעסק או משלח יד". עסק או משלח יד אינו כולל עסקת אקראי. סעיף 2(1) לפקודה: "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". כפי שניתן לראות, בסעיף 2(1) לפקודה ישנה הבחנה בין "עסק או משלח יד" לבין "עסקה או עסק אקראי". כלומר, ברגע שהמחוקק קבע את סמכות המנהל לקבוע הוראות ניהול ספרים לגבי "עסק או משלח יד", זה אינו כולל עסקת אקראי. בהוראות ניהול ספרים בסעיף 2, נקבע כי תחולת ההוראות היא על הכנסה מסעיף 2(1). הכנסה מ- 2(1) כוללת עסקת אקראי. נראה כי הוראות ניהול ספרים אינן צריכות לכלול "עסקת אקראי", על אף שעל-פי ההוראות, לעניין מס הכנסה, עסקת אקראי הינה בתחולת ההוראות, אך תחולה זו נעשתה תוך חריגה מהסמכות שנקבעה בסעיף 130 לפקודה.

מהו עסק?

בפסקי דין שונים דנו בשאלה מהו "עסק". בפס"ד "מ.ד.מ השקעות" נקבע כי אם מתקיימים המבחנים הבאים אזי ניתן לראות בהכנסה כהכנסה מעסק: 1) פעילות ממשית. 2) פעילות מחזורית. 3) מנגנון של עובדים. בפס"ד "קריית יהודית" נדונה השאלה האם הכנסות החברה הם הכנסות מסעיף 2(1) לפקודה או מסעיף 2(6) לפקודה. החברה הקימה פארק תעשייתי עם מאות יחידות להשכרה. החברה העסיקה עובדים כדי לנהל ולתחזק ולשמור על היחידות. בית המשפט קבע שהיקף כזה של פעילות מדובר על הכנסה מעסק, ולא מסעיף 2(6) לפקודה. במידה ונקבע שהכנסה הינה מכח סעיף 2(6) לפקודה, האם נכנסים לתחולת הוראות ניהול ספרים? מכח פקודת מס הכנסה, כפי שציינו, אין חובה לנהל ספרים בהתאם להוראות ניהול ספרים. יכולה להיות חובת ניהול ספרים מכח חוק מס ערך מוסף. סעיף 1 להגדרת "עסקה" בחוק מע"מ קובע - "מכירת טובין או מתן שרות בידי עוסק במהלך עסקו". הגדרת "עסק" בחוק מע"מ - "עסק - לרבות מקצוע או משלח יד", כלומר לא רק מקצוע או משלח יד אלא לרבות. הגדרת "עסק" לעניין מס הכנסה שונה מהגדרת "עסק" לעניין מע"מ. למעשה, מי שנרשם במשרדי מע"מ כעוסק מורשה או עוסק פטור, ניתן לראות אותו לעניין חוק מע"מ כבעל עסק. במקרה זה אדם שפותח עוסק מורשה במע"מ ועוסק בהשכרת נכס עסקי, הכנסתו יכולה להיות מסווגת במס הכנסה כהכנסה מסעיף 2(6) לפקודה, ולעניין מס הכנסה לא יהיה חייב בהוראות ניהול ספרים, ומאידך, מכיוון שפתח "עסק" במע"מ, הרי שהוא חייב בהוראות ניהול ספרים מכח חוק מע"מ. סעיף 2 להוראות ניהול ספרים קובע כי ההוראות יחולו על הכנסה מסעיף 2(1) למעט - מי שמתקיים עבורו כל אלה: 1) נוכה מהכנסתו מס במקור בשיעור שאינו נמוך מ- 40%, או בשיעור שאינו נמוך מ- 30% באישור פקיד שומה. 2) לא תבע הוצאות בגין הכנסות אלו בניכוי. 3) הכנסה היא ממתן השירותים בהתאם להוראות תקנה 6א למע"מ. תקנה 6א לתקנות מע"מ מאפשרת למי שעיקר הכנסתו ממשכורת, גימלה או קיצבה, לא לרוץ על כל עסקה למע"מ ולפתוח תיק - אלא מאפשרת לו במידה והוא עומד בהוראות התקנה, שמקבל השרות יוציא חשבונית עצמית. יש לשים לב לעניין זה כי בתקנה יש רשימה ספציפית של שירותים היכולים להיכנס לתחולת התקנה.