ייפוי דוחותיו הכספיים של הארגון יכול להתבצע בדרכים רבות, אך בסופו של דבר הוא משפיע באחת מהדרכים הבאות:
- הגדלת ההכנסות או הנכסים
- הקטנת ההוצאות או ההתחייבויות
הספרות המקצועית מונה חמש קבוצות עיקריות של ייפוי דוחות כספיים:
א. רישום הכנסות פיקטיביות
מוסדות תקינה רבים בעולם עסקו בעניין ההכרה בהכנסות. כמה תקנים וגילויי דעת הגדירו עקרונות בסיסיים להכרה בהכנסה. בין העקרונות ניתן למנות:
- המוכר העביר לקונה את כל ההטבות והסיכונים המהותים הכרוכים בבעלות על הטובין
- המוכר אינו מחזיק במעורבות ניהולית מתמשכת בטובין
- ניתן למדוד את ההכנסות מהטובין
- יש הערכות ברורות וניתנות למדידה של זרימת ההטבות הכלכליות מהקונה למוכר
- ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות הקשורות למכירה
הכנסות שאינן עומדות בקריטריונים אלה לא יכולות להירשם בספרים. עם זאת יש מצבים שבהם נרשמות הכנסות שאינן עומדות במבחנים אלה, כגון מכירות על תנאי, מכירות בקונסיגנציה, רישום הכנסות שלא בוצעו כלל, או אי רישום החזרות והנחות שניתנו ללקוחות. פעולות מסוג זה מהוות ייפוי דוחות כספים.
דוגמאות
חברה מסחרית הנסחרת בבורסה ניפחה את הכנסותיה באמצעות ביצוע פעולות פיקטיביות עם חברות קש בבעלותה. במשך שבע שנים רשמה החברה בספריה מכירות פיקטיביות לחברות הקש בהיקף של 80 מיליון דולר, ובמקביל קנתה נכסים שונים מחברות הקש בסכומים דומים. שיטה זו איפשרה לחברה לנפח את הכנסותיה והוצאותיה באמצעות ביצוע פעולות פיקטיביות חסרות מהות כלכלית אמיתית.
גלריה לאומנות רשמה בספריה הכנסות ממכירת יצירות אומנות לגלריות אחרות. לאחר מכירת הגלריה למשקעים התברר כי הבעלות על כמה מהיצירות לא עברה בפועל, וכי ההסכמים אליהם חתמו הגלריות קבעו שהתקבול בגין יצירות אלה יועבר רק לאחר מכירתן לאספנים.
חברה אמריקאית לניקוי שטיחים רשמה בספריה הכנסות מהסכמים לביצוע עבודות בהיקף של מיליוני דולרים. מחקירה שנערכה התברר כי מרבית ההסכמים לביצוע העבודות היו מזויפים ונועדו להשיג אשראי מהבנקים.
ב. אי גילוי נאות
הדוחות הכספים ערוכים בצורה המאפשרת לקורא לקבל תמונה מלאה ומדויקת ככל האפשר על מצב הארגון, נכסיו, התחייבויותיו וכדומה. הנהלת הארגון מחויבת להציג בפני קוראי הדוח, בהם משקיעים, זכאים וגורמים אחרים, את כל המידע הרלוונטי המצוי ברשותם באופן ברור ומפורט. הימנעות מהצגת כל המידע הרלוונטי, או הצגתו בצורה מעורפלת, מהווה דרך לייפוי דוחות כספיים.
להלן נושאים שהימנעות מרישומם בספרים או בביאורים הכספיים, מהווה אי גילוי נאות:
- היעדר פירוט כל התביעות המשפטיות המתנהלות נגד הארגון
- היעדר רישום התחייבויות תלויות העומדות נגד הארגון
- היעדר רישום שעבודים ועיקולים
- היעדר דיווח על אירועים משמעותיים שהתרחשו בתקופת הדיווח או לאחריו, ואשר יכולים להשפיע בצורה מהותית על פעילות הארגון
- אי פירוט הליכים משפטיים המתנהלים נגד אנשי מפתח בארגון
- אי פירוט עסקות המבוצעות עם צדדים קשורים
- אי פירוט שינויים מהותים, כגון כללים חשבונאיים (פחת, היוון עלויות), שיטת חישוב ההפרשות והאומדנים (למשל, משך השימוש בנכסים), או הבעלות בארגון.
ג. הסתרת התחייבויות והוצאות
אחת המניפולציות החשבונאיות הנפוצות ביותר היא הקטנת ההתחייבויות או ההוצאות. כתוצאה מפעולות אלה גדלים הרווח הנקי ושוויו של הארגון המדווח. הדרך הקלה ביותר להסתיר התחייבויות או הוצאות היא להימנע מרישומן של פעולות אלה בספרים. למרות פשטותה, שיטה זו היא אחת הקשות ביותר לאיתור.
דרך נוספת לייפוי הדוחות הכספיים היא הקטנת ההוצאות הצפויות בגין החזרת סחורה, או לחלופין אי רישום התחייבויות הנובעות מעסקת מכירה.
דוגמה
חברה העוסקת במכירת ציוד מחשבים ביקשה להציג שיפור בתוצאותיה הכספיות. החברה יצאה במבצעי מכירות, שכללו אפשרות להחזיר מחשבים ולקבל בתמורה החזר כספי מלא. ברישום ההוצאות לא הובאו בחשבון ההוצאות בהן נשאה החברה בסופו של דבר בגין החזרות מחשבים.
ד. הערכת נכסים בשווי לא נאות
כללים חשבונאיים מקובלים קובעים כי נכסים יוצגו בשווי העלות שבהם נרכשו. במקרים שבהם קיימת ירידת ערך יבוצע עדכון של שווי הנכס למחיר השוק. ואולם למצב ההפוך, שבו ערך הנכסים עולה, לא נותנים ביטוי בספרים. הימנעות מרישום ירידת ערך במקרים הנדרשים בכללי החשבונאות מהווה מניפולציה בשווי הנכסים. פעולות תרמית, כגון רישום נכסים שאינם קיימים, או רישום נכסים בספרים בערכים מנופחים, גורמות לייפוי הדוחות.
גם בסעיף "חייבים" מבוצעות מניפולציות רבות הגורמות לניפוח נכסי הארגון. שתי הדרכים הנפוצות ביותר לייפוי הדוח הכספי בסעיף זה הן: רישום חייבים פיקטיבים, ואי מחיקת חייבים שקיים ספק לגבי האפשרות לגבות מהם תשלום (רישומם כחובות אבודים או מסופקים).
דוגמה
חברת אלקטרוניקה גדולה ניפחה את ערך המלאי בספריה בעשרות אחוזים. העלאת ערך המלאי של החברה בוצעה באמצעות העברת מלאי ממחסן למחסן בעת ביצוע ספירות המלאי השנתיות, שהתקיימו בפיקוח רואה החשבון של החברה.
ה. הפרשי עיתוי
רישום הכנסות או הוצאות בתקופת זמן שאינה נכונה מהווה אף היא דרך לייפות את הדוחות הכספיים. על פי אחד מכללי החשבונאות הבסיסיים יש לרשום הכנסות והוצאות הקשורות לאותה פעילות, באותה תקופת זמן. רישום הכנסות בסוף שנה ודחיית רישום ההוצאות בגין אותן מכירות לשנה הבאה, יגדילו את הרווח בשנה המדווחת ויקטינו אותו בשנה שלאחר מכן. לעתים קיימים מצבים של רישום הוצאות מוקדם, כאשר אין בגינן הכנסות מקבילות, מתוך כוונה להקטין את הרווחים בשנה המדווחת.
בקרב קבלנים המבצעים פרויקטים הנדסיים, ההכרה בהכנסה נעשית לעתים בהתאם לקצב התקדמות העבודה. רישום מוקדם של הכנסות, ללא הצדקה חשבונאית, יוצר הפרשי עיתוי וגורם לייפוי הדוח הכספי.