ניתן לתבוע הפסד שוטף בידי קבלן מבצע בעסקת קומבינציה - אך כשיש רווח מומלץ לתקן שומות המקרקעין ולעבור לרווח הון
לאחרונה ניתן פסק דין חשוב בבית המשפט העליון, אשר עשוי להשפיע רבות על קבלנים המתקשרים בעסקאות קומבינציה. בפסק הדין (ע"א 7489/01 דירום נ' פשמ"ג) נדונה הסיטואציה הבאה:
הנישומה, חברה קבלנית העוסקת בבניית דירות למכירה ובהשכרת נכסים, חתמה על הסכם קומבינציה עם בעלת קרקע. על-פי ההסכם, בעלת הקרקע העבירה לנישומה 65% מהקרקע. בתמורה התחייבה הנישומה להעניק לבעלת הקרקע שירותי בניה על 35% מן הקרקע שנותרו בידה. במהלך השנים 1996-1994 ביצעה הנישומה את חלקה בהסכם, וסיפקה את שירותי הבניה להם התחייבה.
שווי 65% מהקרקע שהועבר לנישומה בתמורה לשירותי הבניה שהתחייבה להעניק, הוערך על-ידי רשויות מסוי מקרקעין, בהסתמך על נתונים באשר לעלויות הבניה החזויות שמסרה הנישומה, בגובה 9,510,000 ש"ח, נכון ליום העסקה. על-פי שווי זה חויבה בעלת הקרקע במס שבח, והנישומה חויבה, מאידך, במס רכישה.
אלא מאי, בפועל, עלות שירותי הבניה שנתנה הנישומה בתמורה לאותו חלק בקרקע, עמדה על 15,198,593 ש"ח, כך שנוצר הפרש בין שווי הקרקע שהוערך על-ידי הרשויות, לבין העלויות שהוציאה הנישומה לשם "רכישת" אותה קרקע. ההפרש בין הסכומים עמד על 5,688,593 ש"ח.
הנישומה בענייננו לא העניקה רק שירותי בניה לבעלת הקרקע בתמורה ל- 65% מן הקרקע, כאמור לעיל, כי אם גם בנתה על חלק הקרקע שלה (על ה- 65% שקיבלה מבעלת הקרקע). את המבנה שבנתה בעבור עצמה, מכרה הנישומה בחלקו כמלאי, ואילו את חלקו האחר החליטה שלא למכור כי אם להשכיר.
בשל כך שהנישומה הוציאה סכום של כשישה מליון ש"ח יותר על עלויות שירותי הבניה שהעניקה בתמורה לרכישת החלק של הקרקע שקיבלה, ביקשה הנישומה לנכות את אותם שישה מליון ש"ח כהפסד שוטף. פקיד השומה הסכים כי "הפסד" זה יותר בניכוי בחלקו היחסי, אך ורק כנגד אותו חלק המבנה שמכרה הנישומה כמלאי. ואילו לגבי החלק שהושכר, פקיד השומה ציין כי יכיר בחלק היחסי של ההפסד מהבניה, רק בעת מכירת המבנה המושכר.
כבר בבית המשפט המחוזי, בפניו ערערה הנישומה על החלטת פקיד השומה, העלתה הנישומה בעיה. הנישומה טענה כי כאשר תמכור את החלק המושכר, המוחזק על-ידה כרכוש קבוע, תחויב היא במס במסגרת חוק מס שבח. הוראות אותו חוק קובעות כי שווי רכישת אותו חלק קרקע יהיה כשווי שנקבע לצורך שומת מס רכישה - שווי שנקבע לפי 9 מליון ש"ח ולא לפי 15 מליון, הוא הסכום שהוציאה בפועל בצורת תשלום שירותי בניה לשם רכישת הקרקע. משכך, טענה הנישומה, גם אם עמדת פקיד השומה תתקבל, הרי שהוראות חוק מיסוי מקרקעין אינן מאפשרות ניכוי מלוא עלות שירותי הבניה שהעניקה בעבור הקרקע. רשויות המס הודיעו לבית המשפט המחוזי כי הן מוכנות, לפנים משורת הדין, לקבוע כי בעת מכירת חלק הבניין שהוא רכוש קבוע, עלות הקרקע של אותו חלק בבנין תחושב לפי עלות של 15 מיליון ש"ח לשירותי הבניה ולא לפי העלות שנקבעה בשומת מס רכישה.
בית המשפט המחוזי קיבל פתרון זה ולא התיר בניכוי את ההפסד השוטף ממתן שירותי בניה לבעלת הקרקע, עם סיום הבניה.
על קביעתו זו של בית המשפט המחוזי הגישה הנישומה ערעור לבית המשפט העליון.
בית המשפט העליון קבע כי למעשה הנישומה התקשרה בעיסקה במסגרתה פעלה כקבלן מבצע. עיסקה זו היא עסקת הקומבינציה, אשר במסגרתה התחייבה הנישומה לתת שירותי בניה לאדם מסויים, כשהתמורה לשירותים אלה היא קרקע שיעניק לה אותו אדם. משכך, נזקק בית המשפט העליון לשאלה מהו שווי הקרקע (הלא הוא התמורה) שקיבלה הנישומה בעד מתן שירותי הבניה. בית המשפט קבע כי משרשויות מסוי מקרקעין קבעו את שווי הקרקע ל- 9 מליון ש"ח, הרי שזהו השווי שיש להניח שקיבלה הנישומה כתמורה בעבור שירותי הבניה שהעניקה לבעלת הקרקע.
משכך, הרי שעם סיום הבניה של הנישומה, בהיותה "קבלן מבצע" עבור בעלת הקרקע (ולא עבור עצמה), הרי שבחשבון הרווח וההפסד לצרכי מס, יש לחשב מה קיבלה היא בתמורה לשירותי הבניה - והתשובה לכך היא קרקע ששווה 9 מליון ש"ח. מנגד, יש לבחון מה היו עלויות שירותי הבניה לשם קבלת אותה תמורה, ובענייננו 15 מליון ש"ח. הפרש בין אלה, מהווה הפסד עסקי של קבלן מבצע לכל דבר ועניין. הפסד זה יותר בניכוי מיידית וזאת אף אם את הקרקע שקיבלה הנישומה בתמורה לשירותי הבניה - לא תמכור היא כלל.
המסקנה מפסק הדין היא, כי כאשר נקבעה שומת מס שבח ומס רכישה לגבי שווי קרקע שמקבל קבלן בתמורה לשירותי בניה שהוא נותן, שווי זה יחשב כתמורה בעד שירותי הבניה. היה ועלות שירותי הבניה בידיו תעלה על שווי זה, יכיר הקבלן בהפסד עסקי שוטף לצרכי מס כקבלן מבצע (הקבלן נתן בעסקה שרותי בניה עבור אחר ואין זה חשוב אם במקביל בנה גם עבור עצמו בחלק הקרקע שקיבל). מנגד, היה ושירותי הבניה יעלו פחות משווי הקרקע שהוערך על-ידי רשויות מסוי מקרקעין - יש לזקוף הכנסה עסקית לקבלן. אנו נמליץ במקרים בהם נוצר רווח, לא למהר לפעול כך, אלא לנסות לתקן את שומת מס השבח ולהורידה כלפי מטה לסכום שווי שירותי הבניה. הדבר יביא לדחיית הדיווח על הרווח עד למכירת הקרקע בידי הקבלן. כמו כן, יוחזר לקבלן מס הרכישה ששילם לפי שווי גבוה, ובנוסף לכך, והחשוב מכל, ההפרש בין מחיר הקרקע המבונה לבין עלותו הנמוכה בשומת מס הרכישה, יהיה כולו רווח הון או שבח מקרקעין, אשר יחויב במס של 25% ולא במס חברות או מס שולי.
