הביטוי 'נטל ההוכחה' בכל הנוגע לדיונים בערעורי מיסים מקפל בתוכו כמה רכיבים. לעיתים נעשה שמוש בביטוי זה בהתייחס ל-"נטל הבאת הראיות" ולעיתים בהתייחס ל"נטל השכנוע".
"נטל השכנוע" הוא נטל ראייתי מהותי, המהווה חלק מדיני הראיות, והוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין, הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי עמידה בנטל זה, משמעה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. "נטל הבאת הראיות", לעומת זאת, הוא נטל דיוני, המהווה חלק מסדרי הדין, והוא הנטל המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו.
לא פעם, נעשה בחקיקה שימוש במונחים כמו "חובת הראיה" ו"נטל הראיה" מבלי להבהיר לאיזה מבין הנטלים מכוון הביטוי - הנטל דיוני או הנטל המהותי. גם בפסיקה נעשה במקרים שונים שימוש בערבוביה בביטויים שונים ומתחלפים לעניין זה, דבר שגרם לא אחת לערפול ולאי בהירות ביחס למהות הנטל המוטל על צד זה או אחר. ברשימה זו ננסה לעשות להבהרת הסוגיה, תוך סקירת שני פסקי דין מתחום המסים.
נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל "נטל השכנוע" היא הכלל הידוע בדיני הראיות הכלליים, לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה". כוחו של כלל זה יפה גם בערעורי מס, ככל שלא קיימת הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת. לכאורה, שאלה היא כמובן - מיהו "המוציא מחברו" בכל הנוגע לערעורי מס. "לכאורה" אמרנו, ולא בכדי, שהרי כפי שנראה בנוגע למרבית המקרים הנדונים בערעורי המס, נענתה שאלה זו באופן ברור ומפורש על-ידי המחוקק. אולם בטרם נפרט בעניין זה נציין כי הטלת נטל ההוכחה על צד זה או אחר היא, בסופו של דבר, פועל יוצא של שיקולים שונים שיש לתת עליהם את הדעת ושלא אחת קיים ביניהם מתח.
חלוקה זו נגזרת ממהות האינטרסים אותם מבקשים אנו לקדם ועליהם מוצאים אנו לנכון להגן. האינטרסים הראויים להגנה בכל הנגוע לערעורי מיסים, הם - מחד גיסא - ההגנה על מקור ההכנסה העיקרי של המדינה, שהוא המס המשתלם על-ידי אזרחיה, והאינטרס להביא לגביית מס אמת ומנגד - מאידך גיסא - האינטרס שלא לפגוע בנישום שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית או כזה המשלם מלכתחילה מס אמת, באופן שנישום כזה לא ייחשב בעיני רשויות המס ולצורך הדיון המשפטי בערעורי מיסים כמעין "אשם הצריך להוכיח את חפותו".
לכאורה, ניתן היה לראות את המדינה המבקשת לגבות מס מן האזרחים, כ-"מוציא מחברו" ולפיכך להטיל עליה את "נטל השכנוע". אולם בפועל אין זה המצב. בפועל ראה המחוקק את המדינה כמפעילה סמכות סטטוטורית, הנגזרת מ-"האמנה החברתית", לפיה מסכימים האזרחים שפעילות המדינה תמומן מכיסם של יחידיה, ומכאן, שדווקא הנישום, המבקש לחלוק על שומת המס שנערכה לו, צריך להיחשב כ-"המוציא מחברו". להלן שתי קביעות, אותן ניתן להגדיר כסימטריות, מבית מדרשו של בית המשפט העליון, האחת מתחום מס הכנסה והשניה מתחום מס ערך מוסף:
בע"א 468/01, אהרון חוטר ישי נ' פקיד שומה ת"א (טרם פורסם), ערער המערער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, בו נדחה ערעורו על שומה שנעשתה לו בצו ונפסק כי הסכומים שקיבל המערער, מאחד מחוכרי המקרקעין, שהיו בבעלוות, חייבים היו במס הכנסה מכוח סעיף 2(6) ולחילופין מכוח סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), בהיותם "דמי שימוש ראויים" במקרקעין ולא בגדר "פיצוי" על הפלישה למקרקעין.
זאת בהסתמך על כך שהמערער לא הצליח להוכיח קיומם של ארבעה ראשי נזק להם טען, כמו גם על היות עילת התביעה המקורית כנגד הפולשים (עליה הסתמך החוכר השני) "דמי שימוש ראויים", ואשר את תיקונה ל-"פיצוי" כשל המערער להסביר בצורה המניחה את הדעת.
במישור הדיוני טען המערער כי נטל ההוכחה בערעור מס הכנסה על צו שומה, לאור הוראות סעיף 155 לפקודה, מוטל על פקיד השומה- המשיב, וזאת מאחר וספרי החשבון שלו, לא נפסלו. בית המשפט העליון, מפי השופט ברק, דחה טענה זו של המערער ואבחן בין שני מקרים: האחד, מקרה בו לפנינו ערעור על שומה, שהוצאה לנישום שספריו קבילים, ועסקינן ב"מחלוקת פנקסית", היינו - בעניין הנובע מהספרים ונגע להם במישרין. במקרה כזה, היה וספרי החשבון של המערער לא נפסלו, מוטל נטל השכנוע על פקיד השומה.
זאת להבדיל ממקרה בו עסקינן במחלוקת "לבר- פנקסית", דהיינו מחלוקת שכלל אינה נוגעת לאופן בו נרשמה פעולה מסויימת בספרי החברה (לדוגמה - מקום בו המחלוקת היא בשאלת פרשנות חיקוק מיסים זה או אחר). במקרה כזה, אזי אין תחולה לסעיף 155 לפקודה, ונטל ההוכחה יוטל במקרה כזה, על-פי הדין הכללי, על כתפי הנישום.
במקרה זה, לא נבעה המחלוקת מהרישום החשבונאי בספרים, כי אם משאלה משפטית בדבר סיווגם המשפטי של תקבולי המערער. שאלת סיווג התקבולים נקבעת על-פי מהותם הכלכלית של התקבולים ולא על סמך כינויים בפי הצדדים, וזאת תוך עמידה על מטרתם ותכליתם, הן כחלק מההסכמים שנערכו בין הצדדים והן כחלק ממערכת היחסים בין הצדדים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהסכמים ובתביעות המשפטיות ועל-פי מכלול הנסיבות. בית המשפט הכיר בכך ששאלת הסיווג היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית, שהרי עסקינן בסיווג משפטי נכון, וזאת בהסתמך על התשתית העובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים.
לאור זאת, הטענות בדבר נטל ההוכחה יכולות להתייחס אך ורק למרכיבים העובדתיים הנדרשים להכרעה בשאלה המשפטית, שהרי לצורך השאלה המשפטית- נדרש כל בעל דין לבסס את טענתו המשפטית. במקרה זה, קבע בית המשפט, כשל המערער, שטען לסיווג המשפטי של התקבולים כפיצויים, לנמק עמדתו זו ולהניח בעבורה תשתית עובדתית נדרשת, ומשכך, דחה בית המשפט את טענתו הדיונית של המערער.
ברע"א 3646/98, כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, תק-על 2003 (2), 3006, היתה המערערת עוסקת, שספריה לא נפסלו, אלא שמנהל המע"מ סירב להתיר בניכוי חלק ממס התשומות, וזאת בטענה כי החשבוניות בגין חלק זה הינן פיקטיביות וכי הוצאו על-ידי עוסקים "מפוקפקים". השגת המערערת נדחתה ובהחלטת ביניים בערעור קבע בית המשפט המחוזי כי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות הוא על המערערת. על החלטה זו ניתנה רשות הערעור דנן.
במקרה זה, קבע בית המשפט העליון, מפי השופטת שטרסברג-כהן, כי כאשר עסקינן בערעור מס ערך מוסף, בו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ 'נטל השכנוע' על העוסק, הן מכוח סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף (להלן: "החוק") והן מכוח דיני הראיות הכלליים, באשר לצורך זה הוא "המוציא מחברו". היינו, במקרה דנן, על העוסק להוכיח כי "החשבוניות הוצאו לו כדין", ונטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה, וזאת בשים לב לאמור להלן:
ראשית, אם פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77(א) לחוק, הרי שעובר אליו 'נטל הבאת הראיות', לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית לפחות את התשתית העובדתית שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל. אך כאשר פנקסי העוסק נפסלו, מוטל נטל ההוכחה על העוסק והוא זה שצריך לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו.
שנית, שאלת סווג השאלה השנויה במחלוקת - האם מדובר בשאלה "פנקסית" או שמא במחלוקת "לבר-פנקסית"? כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית, הרי שבין אם העוסק ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו, 'נטל השכנוע' עליו והוא זה שיפתח ויביא ראיותיו; ואילו כאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, יכולים הפנקסים לשמש כאסמכתא לבירור השאלה, ו-'נטל הבאת הראיות' עובר אל המנהל, שהוציא שומה על-פי מיטב שפיטתו, במקרה בו לא פסל את פנקסי העוסק אשר נוהלו כדין. מצב כזה מחייב את המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח לכאורה ש-"הדוח איננו מלא או איננו נכון או אינו נתמך בפנקסי חשבונות כפי שנקבע".
