העברת מקרקעין מנאמן לנהנה ידוע – בעקבות המלצות ועדת מיסוי נאמנויות

יום הולדת 40 לחוק מיסוי מקרקעין ממש בימים אלה מלאו 40 שנה לתחילתו של חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג 1963- (תחילתו ביום 22.8.1963), אשר לימים שונה שמו לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג 1963- להלן החוק. קדם לחוק, חוק מס שבח מקרקעים משנת 1949, אשר הליקויים הרבים שהיו בחוק הישן מ 1949 הביאו לכך שהמחוקק החליט בשנת 1963 להחליף את החוק כולו בחוק חדש שנקרא הפעם: מס שבח מקרקעין, תשכ"ג 1963-. חוק זה תיקן את מרבית הפגמים שמהם סבל החוק הישן משנת 1949. מאז חקיקתו בשנת 1963 נעשו בחוק שינויים ותיקונים רבים, שהפכו את החוק למורכב ומסובך ביותר (כאשר נחקק החוק החדש בשנת 1963, הוא הכיל בסה"כ בעת חקיקתו 120 סעיפים). גם בשנים האחרונות נעשו בחוק תיקונים ושינויים תכופים, אשר המשמעותי בהם הינו תיקון מס' 50 לחוק והוראת שעה, אשר התקבל בכנסת ביום 13.3.02, נכנס לתוקפו 60 יום לאחר פרסומו ביום 13.5.02), בתוקף תחולה רטרואקטיבי מיום 7.11.2001 על עסקאות נדל"ן שנעשו ביום 7.11.01 ולאחריו, אשר גם הוא כלל תיקונים ושינויים רבים בחוק, אשר הכיל הפעם יותר מ 100 תיקונים. ועדת מיסוי נאמנויות ביום 1.1.03 נכנסה לתוקפה הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), שקבעה מעבר לשיטת מיסוי פרסונלי כך שתושבי ישראל מחויבים במס על בסיס כלל עולמי. מוסד הנאמנות לא מצא ביטויו ברפורמה אף שהשימוש במוסד זה ככלי להחזקה וביצוע של השקעות בחו"ל הפך בשנים האחרונות לנפוץ ומקובל. ועדת רבינוביץ לרפורמה במס הייתה ערה לנושא, אך בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות לא התאפשר לוועדה לדון בסוגיה, והיא המליצה לבחון בנפרד את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקבעם בחקיקה. בעקבות זאת מונתה ב - 2.9.02 ועדת מיסוי נאמנויות שמטרתה להמליץ על הסדרי מיסוי לנאמנויות. ביום 24.7.03 הגישה הועדה בראשות סגנית נציב מס הכנסה, פרידה ישראלי, את הדו"ח שלה לנציבה, טלי ירון-אלדר, הכולל את המלצות הועדה שהתקבלו במשותף על ידי כל חבריה. בחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט- 1949 לא היה קיים סעיף דומה לסעיף 69. סעיף 69 לחוק, הדן בפטור לנאמן לא היה קיים גם בהצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב- 1962 (והוסף בעת הדיונים בוועדת הכספים. ראה ד"כ, תשכ"ג, כרך 37, בע' 2707, ישיבה מיום 26.8.63) דברי יו"ר ועדת הכספים ישראל גורי. למעשה, מאז תחילתו של החוק לפני 40 שנה ועד עצם היום הזה לא תוקן סעיף 69 לחוק על-ידי הכנסת, וכנראה אנו עומדים שוב בפני שינויים בחוק, וזאת בעקבות הדוח והמלצות הועדה למיסוי נאמנויות. סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג 1963- קובע, כי מכירה של זכות במקרקעין ומכירת זכות באיגוד מקרקעין יהיו פטורים ממס אם הזכות נמכרה מנאמן לנהנה. נאמן מוגדר בסעיף 69 כאדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. נהנה מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. הפטור לפי סעיף 69 מותנה, בין היתר, בעשיית שתי הפעולות הבאות על ידי הנאמן - האחת בעת רכישת הזכות, והשניה - בעת מכירתה:  בעת רכישת הזכות עבור הנהנה, יודיע הנאמן, כי רכש בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין תוך שלושים יום מיום הרכישה.  בעת מכירת הזכות יצהיר הנאמן, לפי סעיף 73(ו), כי מכר זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בשביל פלוני. המחוקק אינו מתייחס בלשון ברורה למצבים בהם מתחלפים נאמנים או נהנים, למקרים בהם הנהנה הוא חבר בני אדם או יחיד, למקרים בהם היוצרים, הנאמנים או הנהנים הם תושבי ישראל אם לאו או למקרים שבהם הנהנים אינם ידועים (כפי שנאמר בצדק בדוח ועדת מיסוי הנאמנויות). מטרת רשימה זו להתרכז רק בהיבט אחד בלבד של ההמלצות, וזאת לענין השאלה: האם ניתן ליצור נאמנות עפ"י סעיף 69 לחוק לטובת נהנה שאינו ידוע, וזאת על רקע פסק דין חדיש שניתן לאחרונה ביום 9.6.03 (וע 1089/02 כהן יוסף ואח' נגד מנהל מס שבח בית משפט מחוזי תל אביב בהרכב חברי הועדה: כב' השופט בדימוס עמוס זמיר, רו"ח יוסף נחמיאס, רו"ח יהושע ביליצקי. פסק הדין ניתן פה אחד) – להלן: "פרשת כהן". העובדות בפרשת כהן  בחודש אפריל 2000 נערך ונחתם הסכם מכר בין הקונה (העורר מס' 1) לבין כונסי הנכסים, לפיו רכש הקונה נכס מקרקעין (להלן "המקרקעין" או "נכס המקרקעין"). כונסי הנכסים מכרו את נכס המקרקעין הנ"ל בתור כונסי הנכסים שלו. בסעיף 3 של הסכם המכר הנ"ל נאמר כי "ידוע לקונה כי המכירה על פי הסכם זה כפופה ומותנית לאישור בית משפט השלום". בית משפט השלום אישר את עיסקת המכר הנ"ל ביום 1.6.00.  העוררת מס' 2 הינה חברה אשר נוסדה ביום 4.5.00, דהיינו בתקופת הביניים שבין מועד חתימת הסכם המכר בחודש אפריל 2000 עם כונסי הנכסים לבין מועד אישור בית המשפט ביום 1.6.00.  ביום 26.6.00 חתם הקונה על תצהיר נאמנות, ובו הצהיר שהוא משמש כנאמן ל"חברה בהקמה".  ביום 29.6.00 נתקבלו במשרדי מנהל מס שבח ("המשיב") מסמכים שונים לגבי הנאמנות הנ"ל, ובא-כוחו של הקונה כותב באותו תאריך למשיב (במכתב שבו צורפו כל המסמכים הנ"ל) כי מדובר בנאמנות "עבור נהנה חברה בשלבי הקמה".  ביום 12.7.00 מאשרת החברה "רפאל, רבינוביץ, מהולל ושות' - חברה לנאמנות בע'מ" כי כולם מתפטרים מתפקידם כדירקטור בעוררת מס' 2, וכי הדירקטור היחיד בעוררת מס' 2, החל מתאריך המכתב, הוא אחד בשם אילן כהן. טענות העוררים  טענת העוררים היא כי הקונה רכש את המקרקעין לא כ"קונה" אלא כ"נאמן" של העוררת מס' 2. החלטת ועדת הערר טענה העוררים לא נראתה לחברי הועדה, ואף לא היתה מקובלת עליה. הועדה פסקה פה אחד כדלקמן:  חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג 1963- הוא חוק מיוחד שעניינו הטלת מס (או פטור ממס) בעיסקות מקרקעין. …….. חוק כזה הוא חוק כללי, ואין הוא נותן מראש כל פטור מתשלום המס החל על המקרקעין. דרך מיסוי עיסקת מקרקעין מוצאת את פתרונה וביצועה אך ורק בחוק המיוחד הדן במיסוי כזה.  הוא הדין גם בנושא הנאמנות. כאשר פלוני טוען שהוא עשה עיסקת מקרקעין כנאמנו של אחר, הרי נאמנות זו חייבת להיקבע עפ"י הקריטריונים לקביעת נאמנות כזו כפי, שהדבר נקבע בחוק מיסוי מקרקעין, ולא עפ"י חוק הנאמנות, תשל"ט 1979-.  סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין קובע שפלוני הרוכש זכות מקרקעין עבור אדם אחר, יודיע למנהל מס שבח, תוך 30 יום מיום הרכישה, כי רכש זכות זו עבור אדם אחר, ואז יראו אותו – לצורך החוק – כנאמן לעניין האמור בסעיף 69 לחוק.  מהו ומיהו הנאמן, ומהי נאמנות, עפ"י החוק למיסוי מקרקעין. סעיף 69 לחוק קובע שמכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה תהיה פטורה ממס. אבל מיהו הנאמן ומיהו הנהנה? תשובה לכך אנו מוצאים בסעיף 69(ב) לחוק. הסעיף קובע שנאמן הוא אדם שמחזיק בשמו הוא, בשביל אדם אחר, בזכות במקרקעין. הנהנה הוא אדם שבשבילו מוחזקת הזכות הנ"ל.  הכלל בדיני מיסוי המקרקעין הוא שאת המיסוי יש לקבוע למועד עריכת העיסקה. המועד שבו נעשתה ונערכה העיסקה במקרקעין, הוא הקובע לצורך הטלת המס או הפטור הימנו. מכל זאת יש גם להבין - וכך גם יש לפרש את האמור בסעיף 69(ב) לחוק - כי הנהנה צריך להיות ידוע בעת עריכת העיסקה. על כך אומר המלומד, פרופ' אהרון נמדר, בספרו (מיסוי מקרקעין, עיסקאות פטורות ממס, מהדורה רביעית, הוצאת "חושן למשפט", 2003), בסעיף 415: "השאלה (בקשר לסעיף 69 – ע' ז') הינה האם הסעיף יאמץ הסדר (שלפיו – ע' ז') יראה בנאמנות ניסתרת כמכירה אחת לנהנה, או כשתי מכירות החייבות במס, מהמוכר לנאמן ומהנאמן לנהנה. אכן, שאלה זו זכתה שתעלה בפני ביהמ'ש והוא שלל את תכולתו של סעיף 69 על נאמנות ניסתרת. תכליתו של הסעיף, לדעת בית המשפט, מובילה למסקנה כי אין תחולה לפטור ממס כאשר זהותו של הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה".  בפסק הדין עמ"ש 161/94 (כהן נגד מנהל מס שבח, מיסים י/4, ה-204) נקבע, שלא ניתן ליצור נאמנות עפ"י סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין לטובת נהנה שאינו ידוע. אמנם עפ"י חוק הנאמנות ניתן, אומנם, ליצור נאמנות לנהנה שאינו ידוע, אולם לפי החוק המיוחד של מיסוי מקרקעין, עפ"י סעיף 69 שבו, נאמנות ניסתרת כזו אינה ניתנת ליצירה ולביצוע בכל מה שקשור במיסוי מקרקעין.  ודבר דומה נאמר בע"א 865/80 (מנהל מס שבח מקרקעין נגד לנדשפט, פ"ד ל"ז, חלק שלישי, עמ' 326). בפס"ד זה נקבע כי רכישת מקרקעין ע"י יזם, שרוצה לראות עצמו כנאמן, אבל משאיר את זהותו של הנהנה בלתי ידוע, עיסקה כזו תחוייב במס כפול: פעם אחת במכירה ליזם, ופעם שניה במכירה של היזם לנהנה. אגב, בפס"ד זה דובר על חברה שטרם קמה בעת העיסקה עם "היזם", ושאותה רצו לראות כ"נהנה" עפ"י סעיף 69 לחוק, וביהמ"ש דחה טענה זו.  זאת וגם זאת: ברור הדבר שהעורר מס' 1 לא התכוון כלל בתצהירו מיום 26.6.00 לעוררת מס' 2, שהרי זו הייתה כבר קיימת (היא נוסדה ביום 4.5.00), והרי הוא הצהיר שהוא נאמן של "חברה בהקמה". חברה או אדם שאינם קיימים בעת עריכת העיסקה, אינם יכולים להיות "נהנה" לפי סעיף 69 לחוק.  כבר הערנו לגבי האמור בסעיף 74 לחוק, אולם בהקשר לשני פסקי הדין הנ"ל, נוסיף ונאמר, כי גם על פי סעיף זה (74 לחוק) קיימת חובה להראות את זהותו של הנהנה. מדובר בסעיף זה על רכישה של אדם אחד עבור אדם פלוני. "אדם פלוני" הוא אדם ידוע, או לפחות הוא ידוע לנאמן שקונה את הזכות במקרקעין עובר אותו פלוני. אין חובה שאותו פלוני יהיה ידוע למוכר, אולם הקונה, כיזם וכנאמן, הוא חייב לדעת את זהותו של הנהנה "פלוני" שעבורו הוא קונה את הזכות במקרקעין. התייחסות לנאמר בדוח ועדת מיסוי הנאמנויות בהקשר לחוק מיסוי מקרקעין בדו"ח ועדת מיסוי הנאמנויות נאמר בין היתר כדלקמן: ‏  חוק מיסוי מקרקעין קובע הוראת פטור ממס שבח בגין מכירה של זכות במקרקעין או העברת זכות באיגוד כאשר אלה נעשו מנאמן לנהנה (סעיף 69(א)). הפטור מותנה במסירת הודעה למנהל מס שבח על קיומה של הנאמנות (סעיפים 73(ו), 74 או 119 לפי העניין).  השימוש במוסד הנאמנות ובהגדרות שעושה המחוקק וכן הסוגיות שהועלו בהקשר זה בבתי המשפט ובוועדות ערר, מאפשרים להניח כי הכוונה בהוראות החוק, הינה לנאמנות שצריכה לעמוד במבחן כפול: מבחן המהותיות מחד והמבחן הפרוצדורלי מאידך.  מבחינה מהותית ולצורך החלת הפטור בתנאים מסוימים על העברת זכות במקרקעין, מנאמן לנהנה, המחוקק רואה כנאמן אך ורק "אדם המחזיק בשמו הוא או בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". הנאמן למעשה משאיל את שמו לאדם אחר ועושה זאת לצורך ביצוע פעולות שאינן משאירות לו עצמו הנאות או אינטרס כלכלי בנכס. הנאמן פועל לטובתו של הנהנה, על-פי כתב הנאמנות והתחייבותו לביצועו.  קיומה של נאמנות, הפטורה לפי הוראות החוק, כפי שהוסבר לעיל, מחייבת קיומם של יחסי נאמנות בין נאמן מסוים לבין נהנה מסוים אשר יהיה מזוהה על-פי הסכם הנאמנות, וזו גם חייבת להיות בבסיס ההצהרה אשר חייבים בהגשתה. תכלית החוק, כפי שסבר בית המשפט, הינה למנוע הטלת מס כפל, מקום שההעברה הלכה למעשה היא לטובתו של אחר (ולא לטובתו של הנאמן עצמו). לפיכך, בית המשפט לא אימץ לתוך תחולת החוק את האפשרות לקיומה של נאמנות כאשר זיהויו של הרוכש אינו ידוע. מתוך האמור עולה, כי החלפת נהנים, מהווה עסקה לעניין החוק ולפיכך תחויב במס. המלצות ועדת מיסוי נאמנויות לענין זהות הנהנה ועדת מיסוי הנאמנויות המליצה לקבוע חבות במס שבח כתוצאה מהעברת נכסי מקרקעין לנאמנות כדלקמן:  כל אדם היוצר נאמנות שבמהלכה מועבר נכס מקרקעין, יהיה חייב בהודעה למנהל מס שבח, תוך ציון שמו של הנאמן ובצירוף כתב הנאמנות ופרטי הזכות במקרקעין. ההודעה כאמור תימסר למנהל תוך 30 ימים מיום יצירת הנאמנות.  לצורך בחינת תחולתן של הוראות הפטור הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, יראו את נכסי המקרקעין כאילו הועברו ישירות מהיוצר לנהנה. ואולם, לא יינתן פטור בגין העברת נכס מקרקעין לנאמנות אלא אם במועד העברת הנכס, ניתן לזהות בודאות את כל הנהנים ואת חלקיהם בזכויות.  יישמרו העקרונות הקבועים בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.  מוצע להבהיר כי אם לא ניתן היה לזהות את הנהנים או חלקם בעת העברת נכס המקרקעין לנאמנות, אזי העברה עתידית של נכס המקרקעין מהנאמן לנהנה, תהווה אף היא אירוע מס חייב ללא זכאות לפטור. יובהר, כי אם זיהוי הנהנים נעשה רק לאחר ההעברה לנאמנות, אזי ההעברה לנהנה בהתאם לאמור לעיל, תהווה אף היא אירוע מס חייב, ללא זכאות לפטור. בדוח הועדה מצוי גם ההסבר להמלצותיה כדלקמן:  פרק זה בדוח הוועדה עוסק בנאמנויות בלתי הדירות בחוק מיסוי מקרקעין. חלק מהנושאים בהן דנה הוועדה נכללים כבר היום בהוראות חוק מיסוי מקרקעין. מכאן, שהמלצות הוועדה באות בחלקן להבהיר את הדין הקיים ובחלקן להוסיף עליו, במטרה להתאים את החקיקה הקיימת להמלצות הכלליות של הוועדה.  בהתאם לאמור לעיל, הוועדה ממליצה לקבוע כעקרון כללי, כי העברת נכס מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן, תיצור אירוע מס, אשר יחייב את היוצר בדיווח לרשויות המס. יחד עם זאת, הוועדה ממליצה, במסגרת הפטורים הקיימים בחוק מיסוי מקרקעין, לקבוע כי לעניין תחולת הפטורים האמורים, יראו את נכס המקרקעין כאילו ניתן ישירות מיוצר הנאמנות לנהנה, ובלבד שבמועד העברת נכס המקרקעין לנאמנות, ניתן לזהות את כל הנהנים ואת חלקם בנאמנות.  מוצע לקבוע כי בהעברה לנאמנות שהנהנים בה אינם מזוהים, בין אם מדובר בקבוצת נהנים מזוהה שחבריה או חלקם אינם מזוהים או שאין להם זכויות מזוהות ובין אם מדובר בנהנים שכלל אינם ידועים, יראו את ההעברה לנאמן כמכירה חייבת במס ללא זכאות לפטור, מלא או חלקי. הוראות מקצועיות/חב"ק מס שבח לענין "נאמן" ו"נהנה" גם בהוראות המקצועיות שהוצאו על ידי מנהל מס שבח (חב"ק) מצוייה התייחסות לענין הנ"ל, וניתן למצוא בהם כללים ברורים להגדרת "נאמן" ו"נהנה": נאמן לעניין חוק מס שבח הוא מי שרכש "בשמו הוא בשביל פלוני" כאמור בסעיף 74 לחוק. להוכחת הנאמנות יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן:  הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה (כלומר, תחילה נוצר הקשר בין הנאמן לנהנה ורק לאחר מכן נוצר הקשר בין הנאמן למוכר).  הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו.  הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות וכו' - או זכאי לכך. בהוראות החב"ק ניתן למצוא גם התייחסות מפורשת למקרה שהנהנה הוא איגוד: על פי האמור בהן יש לוודא, בנוסף לתנאים האחרים הנדרשים בהוראה, קיומם של התנאים כדלקמן:  האיגוד היה קיים ביום הרכישה.  האיגוד היה איגוד ביסוד בעת הרכישה.  איגוד שהיה בהליכי פירוק או במחיקה ביום הרכישה או איגוד שלא היה אף ביסוד ביום הרכישה, לא יוכר כנהנה לצורך סעיפים 74 ו - 69 לחוק מס שבח.  כדי למנוע כל ספק, מודגש בזאת כי יש לבצע את כל הבדיקות דלעיל גם אם הודעת הנאמנות נמסרה בתוך שלושים יום, הואיל וההודעה לבדה אינה יכולה לשמש ראיה כי אמנם נאמן ונהנה לפנינו. הוראות מקצועיות/חב"ק מס שבח לענין עמותות בניה (עמותות משתכנים ועמותות קבלן) בדומה להוראות המקצועיות בענין איגוד נהנה, ניתן למצוא בחב"ק גם הוראות המתייחסות לעמותות בניה, שמטרתן, בדרך כלל, בניית דירות מגורים עבור משתכנים שונים. את העמותות ניתן לחלק לשני סוגים:  עמותה המארגנת חברים אשר בשמם היא פועלת כנאמנה של החברים וללא כוונות רווח בכל תקופת פעילותה. לכל החברים זכות שווה בכל ההכרעות של העמותה, ואילו העמותה באה רק לשרת את האינטרסים של כלל החברים מבחינה ארגונית (להלן - עמותת משתכנים).  עמותה המתפקדת, למעשה, כקבלן כאשר הקרקע הנרכשת על ידה נמכרת לרוכשים, ולעתים היא מבצעת עבור הרוכשים את הבנייה בין במישרין ובין באמצעות קבלני משנה (להלן - עמותת קבלן). לענין עמותות אלה אנו מוצאים בהוראות החב"ק הוראות כדלקמן:  עמותת משתכנים: כאשר עמותה רוכשת קרקע בכספי חבריה ומצהירה למס שבח תוך 30 ימים מיום רכישת הקרקע, כי היא פועלת כנאמנה של החברים, לפי הפירוט כנדרש בחוק, יראוה כנאמנה לעניין סעיף 69 לחוק מס שבח. החברים שהתווספו לאחר רכישת הקרקע אינם "נהנים", כאמור בסעיף 69 לחוק מס שבח. כל החלפת חבר או פרישת חבר הינה מכירת זכות במקרקעין לעניין מס שבח ומס רכישה (עמדה זו אושרה בעמ"ש 151/94 יעקב כהן ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין ("מיסים" י/4 ה204- הנזכר גם בפסק הדין בפרשת כהן).  עמותת קבלן: עמותת קבלן תיחשב כקבלן לכל דבר ועניין, בין אם הקרקע נמכרת למשתכן ללא התחייבות בנייה ובין אם עמותת הקבלן מבצעת את הבנייה לפי הזמנת המשתכן. כאשר עמותת קבלן מחייבת את המשתכן לרכוש ממנה או מטעמה גם את הבנייה על אותה קרקע, יש לראות את העיסקה כמכירת דירת מגורים ולא כמכירת קרקע. סיכום יוצא איפוא שלענין השאלה האם ניתן ליצור נאמנות עפ"י סעיף 69 לחוק לטובת נהנה שאינו ידוע, התשובה לכך הינה שלילית לחלוטין: הן לפי הנאמר בחוק, הן לפי הפסיקה (פרשת כהן למשל) הן לפי הוראות החב"ק, הן לפי דעת מלומדים (פרופ' אהרון נמדר), ולאחרונה הן לפי המלצות ועדת מיסוי הנאמנויות (אשר בנקודה זו באו "להבהיר את הדיו הקיים"). הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.