בשנת 2003 עברה שיטת המס בישראל משיטה טריטוריאלית בעיקרה לשיטה פרסונאלית. בהתאם לכך, שונו כללי המשחק לגבי השקעות של תושבי ישראל בחו"ל, לרבות: השקעות נדל"ן בחו"ל, פעילות באמצעות חשבונות בנק בחו"ל (ריבית, ני"ע ומכשירים פיננסיים אחרים), וכן פעילות עסקית, בין אם פעילות ישירה ובין אם באמצעות חברות זרות המוחזקות בידי תושבי ישראל.
נתחיל מכללי הדיווח
בהתאם לכללי הדיווח החדשים שנכנסו לתוקף בשנת 2003, חלה חובת הגשת דוח שנתי לרשויות המס על כל ישראלי שיש לו חשבונות בנק בחו"ל בסכום העולה על 1.5 מיליון ש"ח, או נכס חוץ אחר ששוויו 1.5 מיליון ש"ח. בנוסף לכך, חלה חובת הגשת דוח על כל ישראלי שמחזיק בזכות כלשהי בחברה תושבת חוץ (למעט חברות נסחרות בבורסה), ללא קשר להיקף הפעילות בחברה, לשיעור הזכויות שלו בחברה או לשוויין. גם אם לתושב הישראלי אין כלל הכנסות מנכסיו בחו"ל הוא יהא מחויב בהגשת דוח שנתי לרשויות המס שבו ידווח על כלל הכנסותיו בישראל ובחו"ל מכל המקורות.
נציין, כי קיימים פטורים מסוימים לעולים חדשים ולתושבים חוזרים במשך שנתיים עד חמש שנים מיום עלייתם או חזרתם לישראל, וזאת בד"כ במקביל לפטור ממס הניתן להם בגין הכנסות פסיביות מחו"ל (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, קצבה וכיו"ב).
נדגיש בשולי דברינו, כי הכללים בנוגע לחובת הגשת דוח שנתי לרשויות המס הולכים ומסתבכים במרוצת השנים, כך שכיום כללים אלה מסובכים למדי לא רק בנוגע לישראלים הפועלים בחו"ל בדרכים השונות, אלא גם לגבי ישראלים שמנהלים את פעילותם בישראל בלבד.
דיווח על חברה זרה
בנוסף לחובת הגשת דוח כאמור לעיל, קיימים כיום שני סוגים של חברות שהחזקתם בידי תושב ישראל מחייבת דיווח מיוחד לרשויות המס בישראל ותשלום מס בישראל אף אם באותה שנה לא קיבל בפועל התושב הישראלי הכנסה כלשהי מאותן חברות זרות:
א. חברת משלח יד זרה הנותנת שירותים באמצעות בעל השליטה בה שהינו תושב ישראל ו- 75% לפחות מאמצעי השליטה בחברה נמצאים בבעלותם של תושבי ישראל. חברה כזו חייבת במס בישראל בגין ההכנסה של בעלי המניות תושבי ישראל ולשם כך חייבת להגיש דוח שנתי למס הכנסה כולל מאזן אף אם היא איננה מנהלת פעילות כלשהי בישראל ובעל המניות בה נותן את השירותים רק בעת שהותו בחו"ל.
ב. חברה נשלטת זרה (CFC)- חברה זרה בשליטת תושבי ישראל ואשר יותר מ- 50% מהכנסותיה הינן הכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס). חברה כזו איננה חייבת בהגשת דוח בישראל אך בעל המניות חייב דיווח לגביה בטופס מיוחד (טופס 150) שמצורף לדוח השנתי וכן בתשלום מס בגין חלקו בדיבידנד שנצבר בחברה הזרה אף אם לא שולם לו בפועל.
דיווח מקוצר
נישומים שאינם חייבים בהגשת דוח שנתי אך יש להם הכנסות מחו"ל שלא שולם בגינן מס (הכנסות מריבית, שכ"ד, דיבידנד, רווח מניירות ערך או הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים), רשאים להגיש דיווח מקוצר לרשויות המס במקום לפתוח תיק במס הכנסה, וזאת כדי להימנע מהגשת דוח שנתי מפורט. הדיווח יכול להיעשות עד סוף אפריל של כל שנה עוקבת ויכלול תשלום המס לפי החוק על כל הכנסות שהפיק תושב ישראל בחו"ל. כללים אלה מסובכים ואינם חלים על כל בעלי הכנסות בחו"ל אך הם מהווים פתח צר לשואפי שמירת חוק לציית לחוק ללא גילוי מלא של הכנסותיהם בשנת המס או של כל נכסיהם בחו"ל. אומנם מאגר מחשבים מס הכנסה כולל את פרטי הדוח המקוצר כך שרשויות המס יכולות ליזום שימוש בדוח זה עת יירצו לטפל באותם נישומים, אך רמת ייזום הטיפול ברשויות המס לגבי נישומים שמגישים דיווח מקוצר על הכנסות חו"ל היא נמוכה יותר לפי מה שהבטיחה בזמנו נציבת מס הכנסה- טלי ירון-אלדר.
נאמנות תושבי ישראל
יחידים יכולים כיום להשקיע בחו"ל דרך נאמנות תושבי ישראל. לנאמנות תושבי ישראל יתרון מובהק על כל השיטות הקיימות במזעור חבות המס בחו"ל מכל סוג של תושבי ישראל ובמיוחד הדברים רלוונטיים לגבי רווחי הון.
ראוי לציין כי השקעות בארצות שונות באירופה ובארה"ב ולעיתים גם במזרח הרחוק נעשה בחברות זרות תושבות אותן מדינות בהן מבוצעת ההשקעה כך שלא ניתן עסקית אלא לתכנן השקעות באותן מדינות חו"ל דרך חברה תושבת אותן מדינות. בהתחשב בכך הרי מדובר לכל הפחות במס חברות החל בחו"ל שלגביו קשה להשיג פטור ממס. משיכת הכסף מחברה זרה תתחייב לפי החוק בישראל ב- 25% מס נוספים גם אם היא מוחזקת על-ידי יחיד.
רבים מהישראלים נוטים לבצע אותה טעות חמורה ולבצע את ההשקעה על-ידי חברה ישראלית. במבנה אחזקות זה ישולם מס גבוה הרבה יותר שמגיע לשיעור מינימאלי של 43.75% (פעמיים מס של 25%). התוצאה היא שהחזקה של החברה הזרה חייבת להיעשות במישור האישי של היחיד תושב ישראל ולא בשום אופן על-ידי חברה תושבת ישראל. גם אם המשקיעה הינה חברה ישראלית ניתן ליצור מסלול השקעה תאגידי אך האקויטי יוחזק על-ידי היחידים. רבים טרם הפנימו הפרדת אקויטי ממסלול השקעה שהראשון במישור היחיד והשני במישור התאגיד הישראלי.
מבנה הנאמנות רלוונטי בניסיון לחסוך את המס על הדיבידנד. ניתן יהא להקים נאמנות ניתנת לביטול על-ידי יוצר תושב ישראל שיקבע עצמו כנהנה בשעה שהחברה בעלת הנדל"ן בחו"ל תהיה הנאמן שלו והוא יהיה גם בעל המניות בה. תחת מבנה זה, החברה הזרה שהיא נאמנות תושבי ישראל פטורה ממס בעת חלוקת רווחיה לנהנה מאחר והיוצר והנהנה הינם חד ולפי החוק החל על נאמנות תושבי ישראל הרי העברת רווחי הנאמנות לנהנה פטורה ממס או חייבת במס, כפי שרווחים אלה היו חייבים או פטורים אילו העבירם היוצר לנהנה.
מעבר לכך, אם העברת הרווחים תיעשה כדיבידנד פירוק שהינו אירוע מס הפטור במדינת המקור לאור לשון אמנות המס המייחדות דרך כלל את זכות המיסוי בפירוק למדינת מושבו של בעל המניות (ישראל), הרי אז מצאנו דרך פשוטה לפיה השקעות בנדל"ן זר באירופה יחוייבו במס כולל של 20%-25% כאשר בחו"ל ישולם מס חברות רגיל (למשל: רומניה 16%; פולין 19%) ובישראל ישולם המס המשלים בלבד.
נדגיש כי כיום ולאור הרפורמה האחרונה (תיקון 147 לפקודת מס הכנסה) שבו עוגנו בחקיקה הסמכות וההליכים לקבלת החלטות מיסוי (רולינג), נראה כי ניתן לקבל על מבנה זה אישור מתאים מרשויות המס.