המאפיינים העיקריים של אמנות כפל מס
1. מהן אמנות כפל מס
אמנות כפל מס הן הסכמים בינלאומיים הנחתמים לרוב, בין שתי מדינות, במטרה לקבוע הסדרי מס מוסכמים לגבי פעילות כלכלית שיש לה זיקה לשתי המדינות [1].
אמנות אלה הינן חלק מהתשתית המאפשרת שיתוף פעולה כלכלי בין מדינות, ועל-ידי גופים עסקיים ומשקיעים מהמדינות, לרבות ניהול פעולות של יבוא וייצוא, ניוד עובדים ונותני שירותים, ביצוע השקעות בינלאומיות ועוד.
לכן, בסיס חשוב לגיוס הון לפירמה עסקית ממדינה זרה, הינו קיום אמנת כפל מס אשר תסדיר את המיסוי על ההשקעה ועל פרותיה, באופן שימנע כפל מס על אותה הכנסה, מס החל במדינה בה מצוי המשקיע, והמס החל במדינה בה נמצאת ההשקעה.
כמובן, שאין האמנה מהווה תנאי הכרחי, וניתן למצוא פעילויות עסקיות והשקעתיות גם בין מדינות שאינן קשורות באמנת כפל מס, כמו הקשרים העסקיים שהיו בין ישראל לארה"ב עוד לפני שנכנסה לתוקף אמנת כפל המס ביניהן בשנת 1995. אלא, שהשיקולים העסקיים של המתקשרים בין שתי מדינות אלו אכן הונחו, גם על-ידי שיקולי מניעת כפל מס, ולכן מידה רבה מאד של ההתקשרויות המהותיות, נעשה באמצעות מדינה שלישית, עמה שתי המדינות היו קשורות באמנת כפל מס, כגון הולנד. דבר המוכיח את חיוניותה של אמנת כפל מס בין מדינות כבסיס להתקשרויות עסקיות הדדיות בין מדינות.
2. מקור הסמכות הפנים מדיני של אמנת כפל מס
אמנות כפל מס הינן הסכמים בינלאומיים, ככאלו הן נקלטות בישראל, כמו במדינות המשפט המקובל לרבות ארה"ב, לפי דוקטרינת בלקסטון. דהיינו קליטת המשפט הבינלאומי - הסכמי בישראל בדרך של חקיקה מפורשת. זאת להבדיל מהמשפט הבינלאומי - המינהגי שנקלט אוטומטית לתוך המשפט הישראלי הפנימי ומהווה חלק אינטגרלי מהדין הפרטי.
אמנות בינלאומיות לכפל מס נקלטות בחקיקה הישראלית הפנימית מכוח סעיפים 196-214 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה או פמ"ה). על-פי סעיף 196 לפקודה - מרגע שהודיע שר האוצר בצו, כי הסכם למניעת כפל מס עם מדינה אחרת הוא בר תוקף, הופך ההסכם לחלק מהדין הפנימי של מדינת ישראל.
הסעיף קובע, כי "יהיה תוקף להסכם לעניין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק" אחר הקיים בדין הישראלי הפנימי. זאת כדי להבטיח את החלת הוראות האמנה, למרות ולעיתים בסתירה להוראות פקודת מס הכנסה, חוק מס שבח מקרקעין ושאר חוקי המס.
3. על מי חלות אמנות המס
אמנות למניעת כפל מס חלות לרוב על תושבי המדינות שהן צד לאמנה [2]. הכנסה המופקת בידי אדם שאינו תושב כאמור, לא יחולו לגביה, בדרך כלל, הטבות האמנה, גם אם יש להכנסה זיקה לשתי המדינות שהן צד לאמנה.
בניגוד לרוב המדינות, בארה"ב שיטת המס היא פרסונלית על בסיס אזרחות (ולא על בסיס תושבות כפי שהשיטה בישראל - מאז הרפורמה במיסוי בינלאומי מינואר 2003), לכן תחולת אמנה שארה"ב חתומה עליה תהיה גם על אזרחיה, גם כאשר אינם תושבים של ארה"ב.
4. יעדים ומטרות של אמנות למניעת כפל מיסים
שתי גישות מקובלות על מדינות בקביעת המטרות והמדיניות הרצויים להשגה במסגרת אמנות מס: הגישה הקלאסית - מטרות אמנות כפל מס הינן מניעת כפל מיסים על עסקאות בין המדינות המתקשרות;
הגישה המורחבת - מטרות אמנת כפל מס הינן מעבר למניעת כפל מס, גם השגת יעדים נוספים, כמו מתן הטבות למשקיעי חוץ, הכוונת פעילויות כלכליות בין המדינות ועידוד ענפים כלכליים מסוימים לרבות עידוד השקעות וסחר הדדי.
כיום, הגישה המורחבת היא הגישה המקובלת ברוב מדינות העולם המערבי, כחלק מההבנה כי העולם הופך להיות "כפר גלובלי אחד".
היעדים והמטרות של אמנות כפל מס הינן, לפיכך:
א. מניעת כפל מיסים - למנוע מצב שבו אדם המפיק הכנסה שיש לה זיקה לשתי מדינות, יהא נתון למיסוי כפול על אותה הכנסה.
ב. עידוד משקיעים - יצירת כללים שיקלו על ביצוע השקעות רב-לאומיות. על-ידי:
- הטבות ישירות - כגון הטבות מס ותמריצי מס, ועל ידי כך הופכת את המדינה המתקשרת לאטרקטיבית יותר להשקעה ופעילות כלכלית כלפי משקיעי חוץ.
- הטבות עקיפות - על ידי הגדלת הוודאות למשקיע, מה יהיו התוצאות המיסויות שיחולו על פעילותו הכלכלית. מגנה עליו מפני אפליה ומאפשרת לו להיעזר ברשויות המס של מדינת מושבו [3]. עצם הסכמת אחת המדינות לחתום על אמנת כפל מס עם המדינה השניה, נחשבת להבעת אמון, העשויה לעודד אנשי עסקים לפעול ולהשקיע במדינה השניה.
ג. עידוד פעילות עסקית ומתן שירותים - האמנה קובעת מבחנים מוגדרים ומוסכמים שיחולו בשתי המדינות, לגבי החבות המס החלה על פעילות עסקית מסוגים שונים, שתתבצע בין המדינות. במסגרת האמנה ניכלל מנגנון לפתרון בעיות הכרוכות ביישום המבחנים האמורים [4].
ד. הסדרת גביית המס בין המדינות - האמנה מסדירה את שיטת הניכוי במקור מדיבידנד, מריבית ומתמלוגים, את שיעורו ואת צורת ניכוי המס, בכך היא מקלה ומפשטת את הטיפול הכרוך בגביית המס, ומקלה על המשקיע ועל הגוף העסקי המתקשר, במגעיו עם רשויות המס בשתי המדינות.
ה. עידוד פעילויות מסוימות - אמנות רבות מעודדות פעילויות של מחקר ופיתוח הדדי על-ידי מתן פטורים למרצים וסטודנטים תושבי מדינה אחת, הבאים למדינה השניה לתקופה מוגבלת של לימודים, הוראה או מחקר. לעיתים ניתנים פטורים גם לספורטאים, לאמנים וכו'.
ו. מניעת אפליה - סעיף "אי אפליה" באמנות נותן ביטחון יחסי לאזרחי מדינה אחת הפועלים במדינה השניה, כי לא יופלו לרעה לעומת אזרחים מקומיים. הדין שיחול על מפעלים וחברות זרות מהמדינה האחת יהיה זהה לדין החל על גופים כאלו בבעלות מקומית.
ז. קשר בין רשויות המס - כיום כאשר חלק גדול מהמסחר הופך להיות מסחר בינלאומי, יש חשיבות רבה לשיתוף פעולה הדוק בין רשויות המס השונות. אמנות המס יוצרות ערוצי תקשורת בין רשויות המס בין המדינות, על-ידם ניתן לעקוב, לברר ולפתור, במהירות וביעילות, בעיות וחילוקי דעות בענייני מסים בין המדינות ולגבי העסקאות הבין מדינתיות.
5. מאפיינים עיקריים של אמנות מס שישראל חתומה עליהן
לכל האמנות שישראל חתומה עליהן, מספר קווים משותפים, אשר מהווים גם תנאי מקדים לתחולתה של האמנה על אדם או גוף מסוים:
א. "תושב מדינה מתקשרת" - מבחן התושבות נקבע בדרך כלל, לפי מקום המושב הקבוע. מקום זה נקבע לפי חזקה, לפיה מקום המושב הקבוע הינו המקום שבו יש לאדם בית, אשר משמש לשימושו הקבוע, והוא נוהג להשתמש בו בקביעות ובאופן מתמשך ולא רק לפרקי זמן מוגבלים.
במידה ומבחן "בית הקבע" אינו נותן תוצאה חד-ערכית, למשל כאשר לאדם בית קבע בשתי המדינות יחד, או באף אחת מהן, קובעות האמנות מבחנים נוספים שיוחלו לפי הסדר - "מקום האינטרסים החיוניים" שהינו המקום אליו יש לאדם את הקשרים האישיים והכלכליים החזקים יותר, "מקום המגורים הרגיל" שהוא המקום בו נוהג אותו אדם לגור, "מבחן האזרחות" הקובע שייכות לפי האזרחות, ואם אף מבחן אינו מכריע תיקבע השייכות ותחולת האמנה לפי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
ב. "מפעל קבע" - ההוראה הכללית בכל האמנות קובעת כי רווחים ממסחר ותעשיה יתחייבו במס רק במדינת התושבות, ולא במקום הפעילות. אולם, אם יש לאדם מפעל קבע במדינה האחרת, יש סמכות מיסוי גם למדינה זו.
מפעל קבע מוגדר כמקום העסקים הקבוע שבו מתנהלים עסקי המפעל, כולם או חלקם. המבחן אינו פיזי בהכרח - די בכך שיש פעילות קבועה של חברה זרה בישראל, כדי שיראו אותה כבעלת מפעל קבע בישראל, גם אם אין לה משרדים קבועים מוגדרים בישראל.
ג. הסמכות למסות - ככלל, קובעות האמנות כי למדינת התושבות סמכות למסות את תושביה, למעט מקרים ספציפיים המפורטים באמנה.
הכנסות שמקורן במקרקעין הנמצאים בתחומי מדינת מקור ההכנסה מהם (ולא במדינת התושבות), ימוסו גם במדינת המקור.
ד. שירותים אישיים - באופן כללי למדינת המקור של ההכנסה שאינה מדינת התושבות, סמכות למסות תושב מדינת התושבות על הכנסותיו מביצוע עבודה או שירותים מקצועיים במדינת המקור.
אולם, ברוב האמנות נקבעו "הוראות מגבילות", לפיהן, אם האדם המבצע את השירות נימצא פחות מ- 183 יום במדינת המקור, הוא לא ימוסה. כן נקבעו הוראות מגבילות לגבי סכום ההכנסה המופקת במדינת המקור, ולגבי הבדלים בין הכנסות "שכיר" לעומת "עצמאי" לגבי אותו שירות [5].
ה. סגל דיפלומטי, קונסולרי ועובדי מדינה - ברוב האמנות יש הוראה הקובעת כי מדינת המקור לא תמסה את הכנסותיהם של עובדי המדינה או אנשי הסגל הדיפלומטי המשרתים במדינת המקור, למרות שירותם הארוך יחסית במדינת המקור.
ו. הכנסות פסיביות (ריבית, תמלוגים ודיבידנדים) - האמנות קובעות ככלל כי הכנסות כאלו המשולמות על ידי תושב מדינת המקור לתושב מדינת התושבות, יתחייבו במס רק במדינת התושבות של המקבל, אלא אם יש למקבל "מפעל קבע" במדינת המקור.
- ריבית - תמוסה במדינת התושבות של מקבל הריבית. למדינת המקור יש לעיתים סמכות למסות את הריבית במס בשיעורים נמוכים מוסכמים.
- תמלוגים - לגבי פטנטים, מדגמים, סודות, סימני מסחר, זכויות יוצרים וכד', התמלוגים ימוסו במדינת התושבות של המקבל. למדינת המקור סמכות להטיל מס נמוך ומוסכם. רק לגבי זכויות יוצרים נקבעו בכמה אמנות כי אין כל סמכות למדינת המקור להטיל מס.
- דיבידנדים - ימוסו במדינת התושבות של מקבל הדיבידנד, למדינת המקור סמכות להטיל מס נמוך מוסכם.
ז. ייחוס הכנסות והוצאות ממפעל קבע - הכנסות מפעל קבע הנמצא במדינה שאינה מדינת התושבות, ימוסו לפי עקרון מרכז הרווח העצמאי. דהיינו כל מדינה תמסה את החלק הרלבנטי ברווח הנובע ממפעל הקבע המצוי בתחומה.
ח. מניעת כפל מס - בישראל יש הוראות, המאפשרות זיכוי המס הזר ששילם הנישום הישראלי למדינת המקור. אם יש אמנה בתוקף אזי ייכלל בה סעיף המקנה זיכוי מס הדדי. דהיינו בכל מקרה לא ישלם אדם יותר מס מאשר היה מתחייב בכל אחת מהמדינות לחוד.
ט. הטבות מס - בחלק מהאמנות שבהן יש רצון לעודד השקעה במדינה אחת משתי המדינות המתקשרות, יש הוראה כי זיכוי המס שיינתן, יהיה במלוא סכום המס הרגיל הנהוג במדינת המקור, גם אם בפועל לא שילם את כל המס. עיקרון זה מאפשר לתת הטבות מס למשקיעי חוץ, שייהנו מזיכוי מס מלא במדינת תושבותם כאילו שילמו את המס המלא במדינה בה השקיעו (כך תישאר הטבת המס במלואה ברשותם, ולא תעבור בחלקה לאוצר המדינה שבה הם תושבים).
י. מניעת אפליה על בסיס אזרחות - בכל האמנות למניעת כפל מס, קיימת הוראה האוסרת על כל אחת מהמדינות המתקשרות להפלות לרעה, את אזרחי המדינה המתקשרת האחרת. ההוראה אוסרת על הטלת מסים נוספים או מניעה של הקלות מס. הכל למעט הקלות מס על בסיס מעמד אישי.
יא. חילופי מידע בין רשויות המס - בכל האמנות הוראות על ביצוע תקשורת והחלפת ידיעות בין רשויות המס.
המאפיינים העיקריים של אמנת ישראל - ארה"ב
ניתן לומר, כי עיקר הפעילות הבינלאומית של ישראל נעשה עם ארה"ב. הדבר נכון בראש ובראשונה לגבי השקעות בישראל המגיעות כיום בעיקר ממשקיעים בארה"ב, לגבי גיוס הון של חברות ישראליות בארה"ב, הן ממשקיעים והן באמצעות הבורסות השונות למסחר בניירות ערך בארה"ב - שם נוכחותם של חברות ישראליות בולטת, במיוחד על-רקע חוסר נוכחותן כמעט בבורסות אחרות בעולם.
כמעצמה עיקרית ואולי יחידה על-פני כדור הארץ כיום, לארה"ב יש כוח כלכלי הנשען גם על הכוח הפוליטי והצבאי שלה שהינו דומיננטי במיוחד על רקע התפוררותה של ברית המועצות לשעבר. כך שלאמנה בין ישראל לארה"ב גם משמעויות פוליטיות אסטרטגיות מעבר למשמעויות הכלכליות המשמעותיות הרגילות.
על-כן בחרנו להלן, לתת התייחסות ספציפית ליישום ההוראות והמאפיינים הרגילים של אמנה בינלאומית, כפי שהם באים לידי ביטוי באמנה בין ישראל לארה"ב. לפי המרכיבים העיקריים שלה, כדלקמן:
1. רקע היסטורי לחתימת האמנה
כבר בשנת 1960 נחתמה בוושינגטון האמנה הראשונה בין שתי המדינות למניעת מסי כפל, אלא שאמנה זו לא אושרה על ידי הסנט שהתנגד לסעיף "חסך מס" שהיה כלול בה, ולכן לא נכנסה לתוקף. גם אמנה שניה שנחתמה בשנת 1965 - לא אושרה על ידי הסנט ולא נכנסה לתוקף.
בנובמבר 1975 נחתמה אמנה שלישית בין שתי המדינות, אמנה זו אושרה על-ידי הסנט בארה"ב, אך לא הובאה לאישור ממשלת ישראל ולכן לא נכנסה לתוקף.
רק בשנת 1993 נוסחה מחדש האמנה בין ישראל לארה"ב, והובאה לאישור הסנט בארה"ב, ולאישור ממשלת ישראל, הליך מתן האישורים גרם למצב לפיו הוראות האמנה נכנסו למעשה לתוקף רק בשנת 1995.
2. המיסים הנידונים באמנה
האמנה חלה על מסי הכנסה המוטלים בישראל ובארה"ב. היא אינה חלה על מסים המוטלים על ידי המדינות השונות בארה"ב, וכן אינה חלה על מסי רכוש, מסי ביטוח לאומי ועל מסים מקומיים.
3. תחולת האמנה
האמנה חלה על תושבי ישראל ועל תושבי ארה"ב. בנוסף, מתייחסת האמנה לאזרחי ארה"ב שהם תושבי ישראל (הנתונים למיסוי גם בארה"ב בשל השיטה הפרסונלית הנהוגה בארה"ב), וקובעת אלו מהטבות האמנה יחולו גם לגביהם. אזרחי ישראל המתגוררים ביהודה שומרון ועזה, נחשבים לתושבי ישראל לצורך האמנה.
4. קביעת מקום התושבות
סעיף 3 לאמנה מגדיר מיהו "תושב ישראל" ומיהו "תושב ארה"ב".
תושב ישראל - לגבי יחיד המבחנים הרגילים, המצוינים לעיל, בדבר "מקום ביתו הקבוע", "מרכז האינטרסים החיוניים", מקום המגורים הרגיל ומבחן האזרחות. לגבי חברה - מקום רישומה בישראל.
תושב ארה"ב - ליחיד תושב ארה"ב ייחשב מי שמחזיק ב-"גרין קארד", מבחן "הנוכחות המהותית" הדורש נוכחות של 31 יום בארה"ב בשנה הרלבנטית ולפחות 183 יום בשלוש השנים האחרונות. לגבי חברה - כל חברה שהתאגדה בארה"ב.
נקבע כלל שובר שוויון - "הסכמה הדדית" לגבי מקרים בהם לא ניתן לזהות את התושבות למרות הכללים לעיל.
5. מקור ההכנסה
בסעיף 4 לאמנה נקבעו הכללים הקובעים מיהי מדינת המקור לגבי סוגי הכנסות מסוימות. למשל, לגבי דיבידנד נקבע כי מדינת המקור תהא המדינה ממנה משולמים הדיבידנדים, ללא קשר למקום הפקת הרווחים בפועל.
לגבי תמלוגים נקבע כי מדינת המקור שלהם תהא המדינה שבה משתמשים בפועל בזכות התמלוגים (ולא בהכרח המדינה שממנה משלמים את התמלוגים).
לגבי הכנסה ממקרקעין, נקבע כי מקום הפקת ההכנסה הוא המקום שבו מצויים המקרקעין.
הכנסות מרווחי הון ייראו כמופקים במדינה שבה בוצעה המכירה (ללא קשר למקום שבו שימשו המיטלטלין בפועל להפקת הכנסות).
הכנסה ממכירת מניות תראה כמופקת במדינה בה רשומה החברה, גם אם המכירה בפועל נעשה במדינה אחרת.
הכנסה מעבודה או ביצוע שירותים תמוסה במדינה בה בוצעה, ללא קשר למקום העיסוק הקבוע של השכיר העצמאי. לדוגמא עו"ד הנותן שירותים משפטיים לחברה אמריקאית שחלקם מבוצע בארה"ב וחלקם בישראל, ימוסה בכל חלק של רווחיו במדינה שבה הופקו.
הכנסות ממפעל קבע במדינה האחרת - ימוסו במדינה בה נימצא מפעל הקבע, בנפרד מיתר הכנסות העסק שימוסו במקום בו הוא נימצא.
כן כולל סעיף 4 לאמנה, הוראות בדבר הכנסות נוספות וחריגים שלגביהם לא נקבע כלל מקור מפורש.
6. פטורים ממיסים
האמנה מעניקה פטור ממס לענפים וסוגי פעילויות מסוימות הנעשות במדינה האחרת (שאינה מדינת התושבות שלהם), בין מקבלי הפטורים נכללים:
בדרנים וספורטאים [6] - אמני תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלוויזיה, מוסיקאים או ספורטאים, פטורים ממס על הכנסות שקיבלו במדינה האחרת - עד גובה תקרה שנקבעה באמנה.
עובדי ציבור [7] - עובדי מדינה ועובדי חברות ממשלתיות המבצעים פעולות בעלות אופי ממשלתי (כגון ההסתדרות הציונית העולמית), פטורים ממס במדינה השניה.
מורים, חוקרים, סטודנטים ומתמחים [8] - פטורים ממס על הכנסתם על הכנסתם מהוראה או ממחקר, לתקופות שנעות בין שנה ל-5 שנים, לפי סוג התלמיד או המתמחה ולפי סוג ההכנסה.
7. אי אפליה
האמנה כוללת הוראות בדבר איסור אפליה בין אזרחי המדינה השניה לעומת אזרחיהן. בארה"ב איסור האפליה הינו גם ביחס למסים המקומיים של המדינות הפדרליות [9].
8. נוהל הידברות בין רשויות המס לפתרון בעיות
האמנה יוצרת מנגנון להידברות ותקשורת [10] בין רשויות המס של ישראל וארה"ב, במטרה לאפשר להם לפתור בעיות שוטפות שתתעוררנה במהלך הפעלת האמנה.
המנגנון מאפשר הגשת קובלנה של אזרח מאחת המדינות, הרואה עצמו ניפגע על-ידי רשות המס של המדינה השניה, וטיפול בקובלנה.
9. מניעת מסי כפל
כל אחת משתי המדינות חייבת להעניק לתושביה זיכוי בגים מסי הכנסה ששולמו במדינה השניה. ארה"ב מחויבת לתת זיכוי זה גם לאזרחיה לגבי הכנסותיהם הנתונות למס בישראל.
לגבי דיבידנד נקבע, כי זיכוי המס יכלול גם את המס ששילמה החברה מחלקת הדיבידנד (מס החברות) ולא רק את המס הישיר על הדיבידנד.
לגבי מכירת מניות נקבע כי ארה"ב תיתן זיכוי לתושביה המוכרים מניות בחברות ישראליות, גם אם כללי הזיכוי הרגילים בדיני ארה"ב אינם מאפשרים מתן זיכוי כזה.
לסיכום ולהדגיש, אין במטרת סקירה זו על המאפיינים של אמנת ישראל - ארה"ב כדי למצות את תנאי האמנה במלואם, אלא רק לתת מושג על יישום עקרונות אמנה בינלאומית, באמנה זו.
_____________________
[1] השם של אמנות כפל מס הינו בדרך כלל "אמנה בדבר מניעת מסי כפל על הכנסה", או שם דומה.
[2] אולם בכל אמנה קיים, דרך כלל, סעיף "אי אפליה", החל על אזרחי המדינות המתקשרות.
[3] באמצעות הליך של נוהל הסכמה הדדית הקבוע באמנה, במקרה של חילוקי דעות בין המדינות לגבי אופן ותוצאות החלת האמנה.
[4] לדוגמא - האמנה יכולה לקבוע כללים לפיה על נותן שירותים ממדינה אחת, לא יחול מס נוסף על שירותים שייתן במדינה המתקשרת האחרת, כל עוד פעילותו לא תעבור מינימום מסוים, עליו הוסכם באמנה.
[5] בדרך כלל ההוראה תגביל מיסוי של שכיר במדינת מקור ההכנסה, בעוד שהיא לא תחול על עצמאי לגבי אותו סוג של הכנסה.
[6] סעיף 18 לאמנה.
[7] סעיף 22 לאמנה.
[8] סעיף 23-24 לאמנה.
[9] סעיף 27 לאמנה.
[10] סעיף 26 לאמנה.
__________________
הכותב הוא עורך דין ורואה חשבון. המאמר התפרסם במקור באתר האינטרנט [קישור].