בדצמבר 2017 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס' 3/2018 בנושא אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דוח שהגיש בעבר לפקיד השומה. הוראת הביצוע תקל מעתה על קליטת רוב הדוחות המתקנים במשרדי השומה. מחלוקות במקרים בהם הוראת הביצוע אינה מאפשרת את קליטת הדוחות המתקנים ימשיכו להגיע להכרעת בתי המשפט, כפי שהיה בעבר.
הקושי מתחיל בעובדה שאין בפקודת מס הכנסה הוראה ספציפית המטפלת בבקשת נישום לתיקון דוח שנתי שהגיש לפקיד השומה. עם זאת, בעניין הארגון למימון האמנה הסוציאלית ישראל-גרמניה (ע"א 3708/97) ובעניין דניאל שחר (ע"א 3602/97), קבע בית המשפט העליון, כי סעיף 160 לפקודה הוא הרלוונטי לעניין הגשת דוחות מתקנים. זו גם לאור כותרת הפרק שבו הוא יושב "טעויות והחזרת מס".
בנוסף, לאחרונה קיבל בית המשפט העליון בהכרעתו בעניין תדיראן (ע"א 749/13) תביעה אשר באה בעקבות הגשת דוחות מתקנים, שבהם נעשה שינוי סיווג משמעותי של תמורות ממכירת חברה למכירת מוניטין. זאת, שלוש שנים לאחר הדיווח המקורי.
משום מה, למרות ההלכות דנן, נאמר בהוראת הביצוע, כי היא אינה חלה לעניין נישומים אשר אינם חייבים בהגשת דוח והמגישים בקשה להחזר מס לפי סעיף 160. זאת למרות שעיון בסעיף 160 מעלה, כי אין בו כל התייחסות ספציפית למגישי דוחות והוא חל על כל אדם, יחיד או חברה.
בכל מקרה, לא בקלות תותר הגשתו של דוח מתקן. כך, בעניין רג'ואן (ע"א 1228/05) קבע בית המשפט העליון, כי תיקון דוח ייעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראייה לא רק של מבקש התיקון, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו ומכבדים אותם בעמידה במועדים הקבועים, במילוי מלא, כן וסופי של דוחותיהם. "את האפשרות של תיקון דוח יש לייחד לאותם מקרים של טעות
בתום לב, של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדוח, לטעות שאינה בבחינת טענת "בכדאיות העסקה".
פירוט הכללים
בהוראת הביצוע נקבעו כללים מנחים לפקידי השומה בדבר סוגי תיקוני דוחות והמבחנים לקבלתם.
1. תיקון דוח המהווה תיקון טכני. תיקון טכני הוא תיקון שאינו מצריך שיקול דעת של פקיד השומה ולא מצריך בדיקה שומתית לעניין עצם הזכאות לתיקון. בהוספת מסמכים שלא נכללו בדוח המקורי, על-פי רוב המדובר במסמכים מאמתים ולא במסמכים מהותיים, כגון הוספת אישורי הפקדות לקופת גמל, אישורים על תרומות, או תיקון של טעות אריתמטית, ויש לקבל בקשות כאלה. אולם, כל תיקון המשנה באופן מהותי את חבות המס יראו אותו כתיקון מהותי.
2. תיקון דוח המהווה תיקון מהותי. תיקון מהותי יחשב כל אחד מהבאים: תיקון המשפיע על ההכנסה החייבת המוצהרת או על ההפסד לצורך מס (הכנסות, ניכויים, הפסדים וכדומה) או על חבות המס בשנת הדוח או בשנות מס אחרות, למשל בהתקיים אחת או יותר מהנסיבות הבאות:
- שינוי בנקיטת עמדה מסוימת מכל סיבה שהיא, באשר לאופן, לעיתוי דיווח או לסיווג באשר למי מרכיביה של ההכנסה החייבת. כשהנישום נוקט עמדה חדשה, שונה מזו שננקטה בדוח המקורי, ביחס לאותן נסיבות, מכל טעם שהוא.
- מקרה בו נתגלתה לנישום טעות שאינה טכנית ושאינה טעות סופר שנפלה בדוח ההתאמה לצרכי מס.
הטיפול בבקשה לתיקון מהותי, קליטת דוח מתקן הכולל תיקון מהותי תתאפשר כאשר התיקון נובע כתוצאה מאחד מהמקרים הבאים:
א. טעות בתום לב - למשל במקרים של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדוח.
ב. טעות אשר אינה בבחינת טעות בכדאיות העסקה.
ג. תיקון אשר אינו מהווה שינוי בעמדת מיסוי ביחס לאותה מסכת עובדתית (לדוגמה שינוי סיווג הכנסה).
ד. פסיקה בבית משפט העליון המהווה הלכה, בכפוף לתחולתה.
ה. פרסום חוזר או הוראת ביצוע.
קליטת דוחות מתקנים אין בה משום קביעת שומה או קביעה שטענת הנישום המבוקשת נכונה או מקובלת על פקיד השומה, אלא רק שקיימת עילה מוצדקת לבקשת התיקון.
3. מקרים בהם לא ניתן להגיש דוח מתקן. תיקון דוח לא יתאפשר אם מתקיים מי המצבים הבאים:
- נסתיימה תקופת סמכות השומה לפי סעיף 145(א)( 2 ) לפקודה ולפי סעיף 152(ג) לפקודה.
- דוח מתקן לאחר שקיימת שומה - במקרים אלו תיקון אפשרי במסגרת סעיף 147 לפקודה, תוך המגבלות המצוינות בו, או במסגרת ההשגה או הערעור לפי העניין.
לדעתנו, בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון שאזכרנו מעלה, הרי מאחר שהזכות להגשת תיקוני דוחות קיימת לפי סעיף 160 לכל סוגי הנישומים העומדים בהגדרת "אדם", ממילא מגבלות תקופת ההתיישנות המוזכרות בסעיף זהאינן נכונות ולא יעמדו בביקורת שיפוטית.
איום פלילי בלתי מוסווה
הוראת הביצוע כוללת גם איום לא מוסווה בדבר השלכות פליליות אפשריות במקרים בהם הוגשה בקשה לתיקון דוח שמהותה היא הגדלת ההכנסה החייבת או חבות המס וכן במקרים של הקטנת הפסד, בהם מונחה פקיד השומה לפעול בהתאם להוראות ביצוע 12/93 בעניין "יחסי גומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי".
במקרה בו הוחלט לקבל את בקשת הנישום לתיקון הדוח, יש להודיע על כך לנישום ולשדר את הדוח המתוקן, במקרה בו הוחלט לדחות את הבקשה לתיקון דוח, יישלח מכתב דחייה מנומק. עוד נקבע, כי בתיקון דוח המהווה תיקון טכני - אין לשנות את מועד הגשת הדוח. בתיקון דוח המהווה תיקון מהותי - יש לשנות את תאריך הגשת הדוח השנתי לתאריך הגשת הבקשה לתיקון הדוח.
עקב התיקון ושינוי תאריך ההגשה, ייתכן שיוטלו על הנישום קנסות בשל אי-הגשת הדוח במועד. נושא הקנסות יהיה נתון לשיקול דעתו של פקיד השומה. בהוראת הביצוע נאמר, כי לפקיד השומה סמכות לביטול ולהקטנה של הקנס.
יש לברך על הוראת הביצוע שתקל ברוב המקרים על קליטת דוחות מתקנים במשרדי השומה. אולם נראה, כי בחלק מהמקרים עדיין יהיו מחלוקות בדבר קליטת התיקונים, ובמיוחד לגבי דוחות מתקנים אשר יוגשו בהתאם לסעיף 160 לפקודה.
