לא ניתן לקזז אחורה הפסדים לצורכי מס - קובע (12.9.17) בית המשפט העליון בהרכב מורחב. הנשיאה
מרים נאור הפכה את פסק הדין שניתן בעניינם של השר לשעבר
אברהם הירשזון ואילנה דמארי.
בפסק הדין הכלכלי החשוב ביותר השנה של ביהמ"ש העליון, קובעת נאור: "ייתכן שהשיטה הנקוטה בישראל לקיזוז הפסדים אינה אופטימלית. ייתכן גם שבמקרים מסוימים נישומים נותרים ללא אפשרות לנצלם, למשל עקב מותם, או עקב העדרן של הכנסות עתידיות (כמו בענייננו, אך גם בעניינים אחרים יכול שלא תהיינה הכנסות עתידיות). אולם, וזה העיקר, לכל מדינה יש שיקול דעת לעצב כרצונהּ את המנגנון לטיפול בהפסדים, תוך התוויית מגבלות ותנאים. ככל שנדרשים להיעשות שינויים במנגנון הטיפול בהפסדים, תפקידו של המחוקק לטפל בכך. להשקפתי לא ניתן ליצור באופן פרשני, יש מאיִן, כללים חדשים".
הבסיס לטיפול בהפסדים מצוי בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה, שלאורך שנים פורש כמעט פה אחד כמדבר על אותה שנת מס ומונע קיזוז רטרואקטיבי, במקרים בהם בשנה בה נוצר ההפסד לא היה לנישום רווח לצורכי מס. בפסק הדין המקורי התקבלה הטענה לפיה סעיף זה אינו מהווה הסדר שלילי, כלומר: הוא אינו אוסר ביצוע קיזוז לאחור, וזאת כדי למנוע עוול מן הנישום.
החוק יוצר הסדר שלילי נאור קובעת: "מבחינה לשונית פרשנות זו אינה אפשרית. היא גם אינה מתיישבת עם תכליתו של הסעיף, עם ההיסטוריה החקיקתית ועם כוונת המחוקק. בנסיבות אלה, 'פשוטו של המקרא' הוא כי סעיף 28 יוצר הסדר שלילי המעגן את האפשרויות הקיימות לקיזוז הפסדים ושולל קיזוז באופנים אחרים... אין מניעה ש
המחוקק יאמץ ככל שיימצא לנכון הסדר שיאפשר קיזוז הפסדים לאחור".
לדברי נאור, "הפרשנות שלפיה הסדר נורמטיבי מהווה הסדר
שלילי תאומץ במקרים שבהם מסיק בית המשפט כי שתיקתו של המחוקק הייתה מכוּונת ותכליתהּ
לשלול את העניינים שאליהם נמנע מלהתייחס". במקרה זה, "לפנינו הסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום, בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו. אי-התייחסות לקיזוז הפסדים במקרים מסוימים – בענייננו לקיזוז הפסדים לאחור – אינה מהווה אפוא אי-שלמות העולה כדי חסֶרֶ חקיקתי".
נאור מוסיפה: "קביעתן של מגבלות מפורטות ומשמעותיות על היכולת לקזז הפסדים לא יכולה אלא להתפרש כשאיפה ליצור הסדר שיאפשר לקזז הפסדים במקרים מסוימים וימנע קיזוז הפסדים במקרים אחרים. המנגנון של קיזוז הפסדים
לא נועד על-פי טיבו להוות מנגנון מושלם ואופטימלי מנקודת-ראותו של הנישום, שיעניק לו תמיד 'פיצוי מלא' לצורכי מס בגין ההפסד שארע לו".
למנוע מהמדינה הוצאות ניכרות בפיה של נאור שורה של הוכחות לצדקת גישתה. בין היתר היא מציינת את הסימטריה הקיימת בחוק בין ההכרה בהוצאות לבין קיזוז ההפסדים, כאשר שניהם מתייחסים רק לשנת הדוח. המחוקק גם יצר מערכת שלמה של קיזוז הפסדים, תוך שהוא קובע במפורש שניתן לקזזם בשנות מס עתידיות רק כנגד הכנסות מסוימות - ולא כנגד כל הכנסותיו של הנישום, כפי שנקבע בפסק הדין המקורי. גם ההיסטוריה החקיקתית מלמדת, כי לשונו של סעיף 28 נובעת מפקודת המס המנדטורית, ושהמחוקק בחר במודע שלא לאפשר את הקיזוז לאחור.
עוד מציינת נאור, כי קיימות מעט מאוד מדינות המאפשרות קיזוז לאחור, וגם באלו מדובר באפשרות המוגבלת במידה ניכרת. גם תכלית החקיקה תומכת באותה מסקנה: קיזוז לאחור עלול לגרום למדינה הוצאות כספיות ניכרות, בעוד שהמחוקק רצה שההפסדים יקוזזו בלא שהמדינה תצטרף להוציא במישרין כסף מקופתה. גם אם לעיתים נגרם לנישום עוול, ממשיכה נאור, אין הדבר מצדיק את פריצת הגבולות שקבע המחוקק.
פסק הדין המקורי, שניתן בפברואר 2015, עסק כאמור בהירשזון, שגנב מקופת חולים לאומית 2 מיליון שקל, ובדמארי, שגנבה 2.4 מיליון שקל ממכבי שירותי בריאות. השניים חויבו במס על סכומי הגניבה, אך ביקשו לנכות מאוחר יותר מהכנסותיהם החייבות את הסכומים שהחזירו. השופטים
אליקים רובינשטיין ו
נעם סולברג קבעו לראשונה (בניגוד לדעתו של השופט
ניל הנדל), כי במקרים מסוימים ניתן לקזז הפסדים לאחור. לדעתם, למרות שהמחוקק לא התיר במפורש קיזוז לאחור - הרי שמדובר בלקונה ולא בהסדר שלילי, כלומר: המחוקק לא אסר קיזוז לאחור. עם זאת, אין המדובר בקביעה רוחבית גורפת, אלא בכזו התלויה בנסיבות המקרה.
בבקשתה לדיון נוסף טענה הפרקליטות, כי מדובר ברעידת אדמה בעולם המס, שכן נושא קיזוז ההפסדים הוא אחד המרכזיים בו. "כפי שהיה צפוי - 'מבול' הפניות של נישומים לרשויות המס בבקשות לשינוי ותיקון דוחות המס שהגישו בעבר, כבר החל, על-אף שחלף רק זמן קצר מאז שניתן פסק הדין. המדובר במיליארדים שעלולים להיגרע מקופת המדינה, והכל בלא שלובנה הסוגיה", נאמר בבקשה.
פריצת הגבולות מנוגדת לתכליות רובינשטיין קבע אז, שאין למנוע בצורה גורפת קיזוז הפסדים לאחור. לדבריו, העובדה שפקודת מס הכנסה אינה מזכירה אפשרות זו, אינה יוצרת הסדר שלילי המונע אותה, ולכן במקרים יוצאי דופן ניתן יהיה לבצע קיזוזים כאלו. במקרים של הירשזון ודמארי קבע רובינשטיין, כי בשל טיב המקרים - יש להתיר להם לקזז אחורה מחצית מן הסכומים שהחזירו.
רובינשטיין נותר בעמדתו גם במקרה זה, בעוד סולברג שינה את עמדתו והצטרף לזו של נאור. הנדל שב וקבע שאין לקזז הפסדים לאחור. גם השופטים
סלים ג'ובראן,
אסתר חיות ו
חנן מלצר הסכימו עם נאור.
נאור מגיבה בחוות דעתה על עמדתו הנוכחית של רובינשטיין: "מסכימה אני עם עמדתו של חברי שלפיה עלינו לשאוף
לפרשנות שתגשים צדק, מידתיות והגינות בכל עניין ובדיני המס בפרט. עם זאת וכפי שציינתי בעבר, לצד עקרונות אלה – המהווים כולם מאפיינים של התכלית בדבר מס אמת – ניצבות גם תכליות אחרות ובהן יעילות, יציבות וודאות בדיני המס. לדעתי, פריצת הגבולות הלשוניים של הסדר קיזוז ההפסדים כמוצע על-ידי חברי מנוגדת לתכליות אלה. היא פוגעת בהכוונת התנהגותם של הנישומים ושל רשות המיסים. היא תוביל להתדיינויות מרובות באשר לשאלה אם במקרה נתון יתאפשר קיזוז הפסדים לאחור אם לאו. היא מתעלמת מן העובדה שבחירתו של המחוקק באשר לאי-התרת קיזוז הפסדים לאחור
הייתה כפי שהראיתי מודעת ומכוּונת".
קריאה להתחשבות של הרשות ג'ובראן אומר גם הוא, כי לשון החוק ותכליתו אינן מאפשרות לבצע קיזוז לאחור. לדבריו, קבלת עמדתו של רובינשטיין משמעותה יצירת חוסר ודאות, שכן רובינשטיין יצר מבחן מורכב ודו-שלבי לקיזוז רטרואקטיבי, ולחוסר ודאות זה יתלוו עלויות כלכליות כבדות. "התרת קיזוז למפרע תוך קביעת קווים מנחים עמומים עלולה
אך להגביר את השימוש באמצעים בלתי כשרים לשם התחמקות מתשלום מס", סבור ג'ובראן. לבסוף אומר ג'ובראן: "הקשיים שאותם מעוררים המקרים שלפנינו, והדעות השונות שהובעו לאורך ההליכים
שהתנהלו בבית משפט זה, ראוי שיובילו לבחינה מחודשת של סוגיה נכבדה זו מצידה של הרשות המחוקקת".
גם חיות אומרת, שלשונו של סעיף 28 אינו מותירה מקום לספק, ואפילו אם היה כזה (והיא אינה סבורה כך) - הדרך בה מילאו רובינשטיין וסולברג את החסר מעוררת קשיים בלתי מבוטלים.
סולברג, שכאמור שינה את דעתו, אומר: "ייתכן שיש מקום לקבוע שעל אף שמנגנון קיזוז ההפסדים אינו מאפשר קיזוז לאחור, הרי שבמצבים מסוימים, כאשר פקיד השומה מטיל שומה בשלב מאוחר,
כשידוע לו על הפסד שאירע, יהא זה חוסר תום לב מצידו". מלצר הצטרף להערה זו.
רובינשטיין אומר בסיום חוות דעתו: "יש מקום ליתר גמישות בנושאי קיזוזים גם לאחור; ואולי יתנו רשויות המס, הגם שדעתן נתקבלה בסופו של יום, את ליבן לכך. איני – כך אני רוצה לקוות – שוטה שבעולם, וברי לי כי עיקר עניינן ושליחותן של רשויות המס הוא בגביה, בחינת 'מרובים צרכי עמך'. אבל בהיותן רשויות ציבור, עליהן לחפש דרכים לעשות כן בהגינות מלאה, ושכרן יהא
בצידן בנכונות טובה יותר של הנישומים לשלם אם יידעו הללו כי הרשות מתייחסת אליהם בהגינות, כך יש לפחות לייחל".
דמארי והירשזון חויבו כל אחד בתשלום הוצאות בסך 30,000 שקל. את רשות המיסים ייצגו עוה"ד יעל ורבה-זלינגר ועמנואל לינדר; את דמארי ייצגו עוה"ד מיכה ביסטריצקי, אמיר טנא וחן עשוש; ואת הירשזון - עוה"ד
זיו שרון ועמית גליק.
