קיימים כלים מספר העומדים לרשות רשויות המס, לצורך איתור כספים נסתרים והטלת המס עליהם. אמנה למניעת כפל מס. מרבית מדינות העולם חברות ברשת של אמנות בילטרליות למניעת כפל מס, המבוססות על אמנת המודל של OECD. אמנת המודל כוללת סעיף חילופי מידע, לפיו המדינות החתומות יעזרו זו לזו במידע רלוונטי לגביית המס. הסעיף הבא כולל הסכמה לסיוע הדדי בגביית מס, כפי שיוגדר על-ידי מדינת התושבות של הנישום. כך, קיים מנגנון בו מידע על כספים המצויים במדינה ב' והם חייבים במס במדינה א' ייחשף בפני האחרונה, כמו גם מנגנון בו מדינה א' תוכל לגבות את המס בסיוע מדינה ב'. אמנה לחילופי מידע בענייני מס. כלי נוסף ומרכזי ביותר הוא אמנת המודל לחילופי מידע של OECD משנת 2002, שכל מטרתה היא קידום חילופי המידע בין המדינות החתומות עליה. אמנת חילופי המידע נוצרה ו"מתוחזקת" על-ידי קבוצת עבודה, בה נוטלות חלק כל המדינות חברות הארגון, כמו גם נציגי מקלט המס המוכרים, ובכלל זה: איי קיימן, ארובה, בחריין, ברמודה, קפריסין (שחברה באיחוד האירופי) איי מאן, מלטה, מאוריציוס, האיים האנטיליים, סיישל וסאן מרינו. אותם מקלטי מס נאלצו להצטרף לעגלה הנוסעת, רק לאחר כיפופי ידיים אגרסיביים שהוביל משטר אובמה. במקביל, הוצעו מספר תוכניות גילוי מרצון, שכן מגמה זו יצרה חרדה רבה אצל מי שלא טרחו לדווח כחוק על חברות וחשבונות זרים. חילופי מידע אוטומטיים. בהמשך להחלטת קבוצת G20, אשר אושרה ביולי 2014 בידי OECD, נקראות המדינות לקיים חילופי מידע אוטומטיים, כך שבסופו של יום, בהתאם להסכם בילטראלי, מידע ממוסד פיננסי שמצוי במדינה א' יעבור למדינה ב'. בנוסף, במסגרת לחץ הולך וגדל של המדינות המפותחות כנגד מה שמכונה "מקלטי המס" בנוגע לחשבונות נסתרים ולחברות off-shore, מתנהל מעקב חקירתי, המבוסס על שת"פ בין גופי חקירה של מדינות, שמטרתו סיכול הסתרת נכסים פיננסיים, בעיקר על-ידי יחידים אמידים, בבנקים המובילים, בעיקר בבנקים השוויצריים. היעד הבא הוא בנקים במזרח הרחוק. למגמה זו הצטרפה גם ישראל, אשר בשנים האחרונות הולכת ומגבירה את שיתוף הפעולה עם מדינות אחרות (ארה"ב, גרמניה וצרפת, כדוגמה) בכל הקשור לגביית המס. כך, מאפשרת ישראל למדינות כגון ארה"ב, לבסס מנגנוני איסוף מידע מול הבנקים, באמצעות השגרירות האמריקנית, בכל הקשור לחשבונות בנק של נישומים בארה"ב, כאשר הבנקים בישראל מקשים מאוד (בלשון המעטה) על בעלי חשבונות עם זיקה לארה"ב, אלא אם ייחשפו בפני IRS באמצעות דיווח מתאים. כך גם סייעה רשות המיסים בישראל לרשות המיסים בצרפת (במקרים מיוחדים וחריגים) בקשר לנישומים צרפתים שעברו להתגורר בישראל, בקשר לחובות מס בצרפת. זאת, אף שחלק מן היחידים הם יחידים מוטבים, בהתאם לתיקון 168 לפקודת מס הכנסה, המקנה פטור ממס ומדיווח בישראל על הכנסות ורווחים שמקורם מחוץ לישראל. סתירה זו – ראוי שתידון בהרחבה במאמר נפרד. לדעתנו, האמור לגבי תושבי חוץ שעלו לישראל או שבו אליה, עומד בסתירה מהותית לרציונל שביסוד תיקון 168, אשר יצר סוג של מקלט מס בזעיר אנפין עבור אלו. נדמה, כי אין מיתאם בין התנהלות רשות המיסים במסגרת תיקון 168 לבין זרועה האחרת, המסייעת לרשויות זרות לרדוף את נישומיהן בישראל. נראה, כי החקירה הענפה והאגרסיבית נגד בנק לאומי בארה"ב והסנקציה הכספית הקשה שספג, כמו גם המהלכים בארה"ב סביב בנקים נוספים, יצרו אפקט הרתעתי רב, המזרז מאוד את הבנקים בישראל לשתף פעולה עם הרשויות בארה"ב (ובהתאם, גם עם מדינות מרכזיות נוספות, כגון צרפת). כאמור, בשנות ממשל אובמה הואצו מאוד יוזמות בתחום זה, הן של OECD והן של ארה"ב. יוזמות אלו כללו לחץ מאסיבי שהביא לחתימת שורה של הסכמי חילופי מידע עם מקלטי המס, כמו גם נקיטת הליכים פליליים כנגד מוסדות פיננסיים ויחידים. לאחר השבעת הנשיא דונלד טראמפ קיימת ציפייה לראות האם מדיניות זו תשתנה. יודגש, כי המונח "מקלטי המס" אינו מוגבל בהכרח למדינות זעירות או איים אקזוטיים נידחים, אלא כולל אף את שווייץ, וכן את אוסטריה ובלגיה (השתיים מדינות חברות באיחוד האירופי), אשר כבר הסירו זה מכבר את התנגדותן העקרוניות לשת"פ והסכימו לתיקון אמנות המס שלהן, כדי להימנע מעימות עם המדינות המפותחות. בעקבות פרשתUBS, חזרה בה ממשלת שווייץ מגיבוי מלא למדיניות הסודיות המוחלטת, והמערכת הבנקאית המקומית יישרה קו עם המגמה, לצורך הסדר דומה. בהתאם למאגר המידע של IBFD Amsterdam - מעל 500 הסכמי חילופי מידע נחתמו מאז שנת 2000. יובהר, כי מספר מקלטי המס החותמים כולל קבוצה מוגבלת של מדינות "בעייתיות", בהן ברמודה, איי הבתולה הבריטיים, איי קיימן, ג'רזי, גרנסי איי מאן והאנטילים ההולנדיים – שמות מוכרים בעולם תכנוני המס. כך גם אנדורה, מונקו וליכטנשטיין, כאשר האחרונה נכנעה רק לאחר מו"מ ארוך ללחץ לחשוף מידע. על-פי הסטנדרטים שמחיל OECD, נדרשת מדינה חתומה לקיים: חשיפת מידע רלוונטי לאכיפת חוקי המדינה האחרת; אי-הטלת חסמי סודיות בנקאית או על בסיס אינטרס מס פנימי; זמינות מידע; והכל תוך "כיבוד זכויות הנישום".

נוכח כל אלו עולה השאלה, מה מידת המחויבות לחילופי מידע, כאשר דרישת המידע מצד מדינה א' כלפי מדינה ב', המחזיקה במידע בנקאי רחב, מבוססת על חומר שהושג בדרך לא חוקית, בין אם בשטחה של מדינה ב' ובין אם בטריטוריה אחרת, כמו גניבת מידע בנקאי חסוי. עולות גם שאלות של חוקים להגנת פרטיות בדין של מדינה ב', כנגד החובה הבילטרלית לספק מידע. בפרשת UBS מדובר במידע ראשוני, אשר הושג בגניבה מסניף של הבנק בצרפת. בעקבות זאת דרשה צרפת לקבל פרטים מלאים על תושבי מס צרפתיים, אשר מחזיקים חשבונות ב-UBS שווייץ. למרבה ההפתעה, אף שהמידע הראשוני שבידי צרפת נבע מפעולת גניבה, אפשרה מערכת האכיפה השוויצרית להעביר לה את המידע. זמן קצר לאחר שעניין UBS הוכרע לטובת חילופי המידע, צצה פרשת HSBC. מקורה במידע שנגנב מן הבנק לפני שנים רבות על-ידי אחד מעובדיו, הוורה פלצ'יאני, שגנב חומר מסוים (שטיבו אינו ברור עד תום) מסניף הבנק בז'נבה. החומר כלל פרטים על חשבונות של נישומים אמריקניים, צרפתים, גרמנים, איטלקיים ועוד, כאשר גם שמות רבים של תושבי ישראל השתרבבו לתמונה. רשות המיסים בישראל קיבלה לפני כשנה מסמך, המתיימר להיות עותק של הרשימה, מאת גורמים לא ידועים ממדינה אירופית מובילה, ככל הידוע מאנשי רשות המיסים שם. בדומה לפרשת UBS, גם כאן המידע שעבר אינו רשימה מוסדית מקורית, אלא העתק כלשהו של מסמך שעבר מספר ידיים, שלא ברורה כלל האותנטיות שלו, כמו גם המספר המדויק של ידיים שעבר והשינויים שנעשו (אם נעשו) בו. כמו-כן, לא ברור מה מידת היכולת של מאן דהוא לשרבב שמות אל תוך הרשימה, שכן מדובר ברשימת אקסל, שאינה חלק ממסמך מקור "סגור". בשל הנסיבות ברור גם, כי לא צפוי להימצא עובד המוסד הבנקאי שביכולתו, ברצונו או בסמכותו להעיד על אותנטיות הרשימה, לעניין משקלה הראייתי והצגתה בבית משפט בישראל. שני המקרים באו לאחרונה לידי בחינה כפולה על-ידי המערכת המשפטית בשוויץ. זאת, בעקבות בקשה רשמית של רשויות המס בצרפת לקבל גם מידע רשמי (כלומר, מידע נוסף או מידע מאמת) מאת רשויות המס בשוויץ לגבי זוג נישומים תושבי צרפת, באשר לחשבון ב-HSBC. לצרפת היה חשד, בהתאם למידע הגנוב, כי השניים החזיקו חשבון בבנק זה. רשות המס הפדראלית השווייצרית סברה, כי בהתאם למנגנון חילופי המידע הבילטרלי וההחלטה הטרייה בעניין UBS, עליה לאפשר גם את העברת מידע HSBC לצרפתים. עניין HSBC הובא בפני שני בתי משפט בשווייץ. בית המשפט הפדרלי המינהלי סבר, כי משום שמקורו של המידע בעבירה בשווייץ ("פרי עץ מורעל" בלשון משפטית), אין מקום להיענות לבקשה הצרפתית. בית המשפט הפדרלי, שלפתחו התגלגל העניין, נקט באותה גישה. הערכאה העליונה אישרה את ההחלטה, שכן, בקשת צרפת "מבוססת על מידע שהושג באמצעות אקט בר-ענישה תחת החוק השווייצרי" – שהרי פלצ'יאני נדון לחמש שנות מאסר על מעשיו. עוד נקבע, כי צרפת אינה יכולה לנקוט בפעולה כלשהי מול שווייץ בהתבסס על מידע זה, מכוח עקרון תום הלב. חשובה לציון האבחנה המהותית שעולה בין פרשת UBS לבין מקרה HSBC. בית המשפט השווייצרי הסביר, כי ההבדל נובע מכך שבמקרה UBS בוצעה העבירה בצרפת, בעוד במקרה HSBC היא בוצעה בשווייץ. לדעתנו, אין מקום לאבחנה זו. ישאל השואל: מדוע לא יחול דין דומה גם על עבירה זהה, שבוצעה במדינת אמנה (מנקודת המבט השווייצרית), במדינה חברה באיחוד האירופי, שיש לשווייץ עימה מערכות הסכמים מיטיבים. בהשלכה לעניינו אנו, הרי שבפרשת HSBC כל שיש בידי רשות המיסים הישראלית הוא מידע מודיעיני הנעדר ערך ראייתי. לפיכך, על-אף שדוקטרינת פרי העץ המורעל אינה חלה במערכת המשפט בישראל, הרי שבהעדר מידע שווייצרי מאומת, היכול לעמוד כראיה שיפוטית, נראה כי 8,000 בעלי החשבונות ב-HSBC לא ייאלצו לעמוד מול חוקרי רשות המיסים.