לרואי החשבון תפקיד מהותי בהכוונת הלקוח להימנעות מעבירות מס, ולעיתים הם עשויים להיות הראשונים לגלות שהלקוח עבר עבירה. למייצגים אלו לא עומדת הגנת חיסיון לקוח כמו לעמיתיהם עורכי הדין, מה שמוביל פעמים רבות לכך שהם הראשונים להיחקר כעדים ואף כחשודים בעבירות הקשורות ללקוחותיהם. במילים אחרות: בעלי מקצועות המקדישים את כל מרצם לייצוג לקוחות והכוונתם, עשויים למצוא את עצמם ברגע אחד בחלום בלהות.
האחריות של מייצג אינה רק מקצועית. במקרים בהם המייצג טעה, התרשל, או ידע על מידע כוזב של הלקוח, עשויה האחריות הפלילית שלו להיות זהה לזו של העבריין העיקרי, גם כאשר לא הייתה לו כוונה לסייע ללקוח להתחמק ממס. כך למשל מבהיר סעיף 224 לפקודת מס הכנסה, כי אם המייצג יודע שבמסמכי לקוחותיו יש נתונים שקריים, הרי שהוא אשם בדיוק כמוהו.
בעוד שאדם רגיל ייחשב שותף לעבירה רק אם יוכח שהייתה לו כוונה לסייע לעבריין העיקרי (בהתאם לדיני השותפות הכלליים), הרי שבמקרה של מייצג - מספיק להראות שהוא יודע על הכזב על-מנת להאשים אותו כעבריין עיקרי.
החתימה והזהירות כיצד ניתן להוכיח שהמייצג באמת יודע שהדברים שהוא מסר בשם לקוחו לא היו נכונים (דבר הכזב)? לכאורה, ידיעת המייצג נקבעת בחתימתו. כלומר: אם חתמתם על דוח או מסמך, עצם החתימה מוכיחה שאתם מודעים לכל הדברים הכתובים בהם. אך האם חתימתכם מוכיחה שידעתם שמדובר בדברים שאינם נכונים? התשובה שלילית. בית המשפט העליון קבע, כי ידיעת קיומו של רישום אינה מעידה על ידיעת אמיתותו, ולכן יש להוכיח גם יסוד נפשי של רשלנות או ידיעה.
על-מנת להטיל אחריות פלילית על מייצג, יש להראות מעבר לספק סביר שהוא ידע שהרישום הוא כוזב, או שהוא לכל הפחות התרשל בבדיקת הדברים. סעיף 217 לפקודת מס הכנסה קובע: "אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דוח לא נכון או מסר ידיעות לא נכונות המשפיעים על חיובו של אחר במס, דינו מאסר שנתיים ו / או קנס. הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה".
כיצד נקבע הצדק סביר? בית המשפט קבע מבחן אוביקטיבי לכך בתיק בו הואשם מייצג באחריות לשני רישומים כוזבים בהצהרת הון שערך עבור לקוחו. ברישום הראשון של פיקדון ניירות ערך, נרשם ערכן הנקוב במקום ערך הקנייה, והמייצג הורשע לפי סעיף 220 לפקודה לאחר שהוכחה כוונתו. הרישום השני התייחס לחוב, שם התייחס המייצג לתאריך מאוחר יותר מהתאריך הקובע לצורך הצהרת ההון. הפרקליטות לא הצליחה להוכיח כוונה, אבל הראתה שלא היה הצדק סביר למעשיו של המייצג והוא הורשע ברשלנות לפי סעיף 217.
המייצג ערער על הרשעתו השנייה לבית המשפט העליון, בטענה שמדובר בטעות של רשלנות מקצועית, ולכן יש לו "הצדק סביר". בית המשפט דחה את הטענה והבהיר, שטעות או תום לב אינם בהכרח הצדק סביר. השופטים קבעו, כי הצדק סביר הוא מבחן אוביקטיבי, לפיו אם מייצג נהג כפי שהיה נוהג מייצג סביר אחר באותן הנסיבות אזי קיים הצדק סביר, ואם לאו - לא קיים.
מאוחר יותר הורחבה הלכה ונתווספה לה חובת הזהירות. פסק הדין עסק בעניינו של יועץ מס שהואשם, כי הציג בדוחות של שלושה מלקוחותיו הוצאות הוניות כהוצאות שוטפות והוצאות פרטיות כהוצאות לייצור הכנסה. הלקוחות הועמדו לדין והורשע על-פי סעיף 220. הפרקליטות לא הצליחה להוכיח שלמייצג הייתה כוונה, אבל הוכיחה שלא היה לו הצדק סביר והוא הורשע בסעיף 217.
בערעורו לעליון טען יועץ המס, כי אין זה מתפקידו לבדוק את אמינות הפרטים הנמסרים לו ע"י לקוחותיו, וכי עובדיו הם מנהלי חשבונות ולא מפקחים. כלומר: אחריותו היא להציג נכונה את הנתונים ולא לחקור את הנתונים. בית המשפט אומנם הסכים שמייצג אינו חייב לעבור בעצמו על כל מסמך ומסמך, אך קבע, כי עדיין חלה עליו חובת זהירות של נותן שירות. ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי המייצג מחויב לנקוט באמצעים סבירים להבטחת אמיתותם ודיוקם של הנתונים, אחרת הוא נוהג בעצימת עיניים.
מהי אותה חובת זהירות? ניתן לראות בפסיקות שונות, כי המוקד בחובת הזהירות הוא הנהלים, הסדרים, ההנחיות והפיקוח, כולל סדרי בדיקה וביקורת. באחד המקרים הואשם רואה חשבון בכך שהגיש מידע כוזב של נישום, מבלי לערוך בדיקה וביקורת כראוי. בית המשפט קבע, כי לא ייתכן שרואה חשבון יעצום את עיניו ויתעלם מפרטים מהותיים גלויים לעין שאינם ראויים להיכלל בדוח. הוא בוודאי לא יכול לרחוץ בנקיון כפיו ולומר שנתונים אלו באו מלקוחו, כאשר הוא בעצמו לא ערך את הבדיקות הראויות.
הגנת הצדק סביר מייצג שיודע או חושד שנתוני לקוחותיו אינם נכונים, צריך לברר את העניין לעומקו, לתעד את הבירור, ולעיתים אף לפרוש מן הסיוע ללקוח בעניין. חשוב לזכור, כי גם אם פעלתם שלא בכוונה,
בתום לב, ללא ידיעה, ואף אם נפלה טעות, עליכם להוכיח שעמדתם במבחן האוביקטיבי של הצדק סביר וחובת הזהירות. מה גם, שמעבר לסכנה פלילית עומדת מולכם סכנה להיתבע בנזיקין על-ידי הלקוח, אם לא התרעתם בפניו על מחדלים שעשויים לסבך אותו.
ראוי גם לציין, כי דין המייצגים עלול במקרים מסוימים להיות אף יותר חמור מדין הלקוחות. בחלק ניכר ממקרים כאלו הגישו מייצגים לבתי המשפט בקשות לביטול ההרשעה בנימוק של אכיפה בררנית, בטענה שלא ייתכן שבתור מסייעים הם זוכים להתייחסות חמורה יותר מהעבריינים העיקריים. במרבית המקרים לא קיבל בית המשפט טענות אלו וקבע, כי ניתן להאשים ואף להרשיע מייצג ללא כל תלות וקשר ללקוח, אם קיימת תשתית ראייתית נגדו.
ראינו לפיכך, כי אחריות כבדה במיוחד מוטלת על כתפיהם של מייצגים. החקיקה והפסיקה אומנם רואים במייצגים בעלי מקצוע ייחודי, ומכירים בכך שהם משמשים גם כיועצים נאמנים ואנשי סוד ללקוחותיהם, אך מדובר לעיתים בחרב פיפיות. הבנה זו היא שעשויה להוביל את פקידי השומה והחוקרים ישירות אל דלתכם כאשר קיים חשד לעבירה של הלקוח.
אם נוסיף על אלו את קלות המעבר בין המישור האזרחי לפלילי בדיני מיסים, את היכולת של בית המשפט להטיל אחריות פלילית על מייצג אף בהעדר כוונה פלילית, ואת מגמת ההחמרה המסתמנת עם מייצגים, ברור שעליכם להיערך ולכלכל את צעדיכם מראש ככל הניתן. על-מנת למזער סיכונים של הליכים פליליים או תביעות נזיקין, חשוב כי לנקוט בכל האמצעים לצורך קיום חובת הזהירות, ובכלל זה:
- לקבוע הנחיות וסדרי פיקוח על יישומן, אשר יבטיחו שהעובדים יתנו דעתם על רישום מדויק ואמיתי, כשהם ערים לכך שהנתונים שיקבעו ישמשו בסיס לעריכת דוחות ומסמכים שונים.
- לקבוע סדרי בדיקה וביקורת בדבר אמיתות התשתית של הנתונים המוצגים בדוחות ומסמכים באופן שיבטיח את נכונותם, וזאת ללא קשר לזהותו של הגורם המקיים את הנהלת החשבונות של הלקוח.
בנוסף על כך, ראוי להיערך בזהירות הנדרשת כבר בשלב קליטת לקוח. מומלץ לראיין באופן עקבי כל לקוח חדש ולשאול אותו על העסק, נכסים, התחייבויות ופרטים נוספים, ולהחתימו על טופס מובנה בהתאם, הכולל גם התחייבות לעידכון על כל שינוי. רצוי לבצע תשאול חוזר בתקופות קבועות (למשל אחת לשנה עם חתימת הדוח) ולהשתדל להתנהל מול הלקוח באופן שוטף בכתב ככל הניתן, ולשמור תיעוד של הדברים. באותה הזדמנות חשוב להסביר ללקוח על אחריותו הפלילית, להדריך אותו לגבי עבירות המס השונות וחובתו להימנע מהן, ולציין על גבי הטופס את ההסברים שניתנו.
