דירות נופש כדירות מגורים - היבטי מיסוי מקרקעין

לסיווגו של נכס כ"דירת מגורים" עשויות להיות השלכות מיסוי שונות, ובפרט בנוגע להקניית מדרגות מס רכישה, והזכות ליהנות מפטור ממס שבח במכירתו (בהתקיים יתר התנאים הנדרשים). בשנים האחרונות התעוררו מחלוקות לא מעטות בשאלת סיווגן של דירות נופש כדירות מגורים, וזאת בפרט ביחס לדירות אשר בהתאם לדיני התכנון והבנייה קיימת חובה להשכירן למטרות מלונאיות במשך מרבית השנה. ביום 11.8.10 פרסמה רשות המיסים את עמדתה בנושא במסגרת הוראת ביצוע 5/2010. ככלל, עמדת הרשות היא כי דירות המיועדות לעמוד לרשות הציבור הרחב מרבית השנה אינן יכולות להיות על-פי טיבן "דירות מגורים" ועל כן לא יהיו זכאיות להכרה במדרגות מס רכישה או לפטור ממס שבח במכירתן. מאידך-גיסא, הן אף לא ייחשבו כדירה נוספת לעניין בחינת שלילת פטור ממס שבח על דירת מגורים אחרת או קבלת מדרגות מס בעת רכישת דירה אחרת כדירה יחידה. עוד מוסיפה הוראת הביצוע וקובעת כי אף אם בפועל משמשת הדירה למגורים של הבעלים, הרי שאין להכיר בה כדירת מגורים, מאחר שמדובר בשימוש בלתי חוקי שבשלו מבקשים ליהנות מהקלה במס. כחריג לכך, מכיר החוזר כי ביחס לדירות נופש ותיקות שבעת רכישתן ניתנו מדרגות מס רכישה (עקב עמדה שונה קודמת של רשות המיסים) הרי שיוכרו במכירה כדירות מגורים, עקב הסתמכות הנישום. כמו-כן מוכר המעמד ביחס לפרויקטים בהם רשויות התכנון והרשות המקומית השלימו הלכה למעשה עם עובדת השימוש בדירות למטרת מגורים לרבות לצרכי ארנונה.

עם כל הכבוד, עמדתנו בנושא שונה. השאלה האם דירת נופש עשויה להיחשב כדירת מגורים לא זכתה למענה ברור בפסיקה. אומנם בעמ"ש 22/89 מנדל, עליו מסתמכת רשות המיסים, נפסק על-ידי ועדת ערר כי דירת נופש בה הייתה קיימת זכאות להתגורר רק חודשיים בשנה לא נחשבה כדירת מגורים לצרכי מס רכישה ואולם מנגד קיימת פסיקה אחרת - לרבות של בית המשפט העליון בעניין זוטא (ע"א 5764/95) - בה דירת נופש הוכרה כדירת מגורים (ור' גם עמ"ש 90/87 בעניין אברבוך ואחרים). זאת ועוד - הטענה לפיה שימוש לא חוקי בדירה שולל את אופייה, מנוגד במפורש לפסיקה ולעמדת רשויות מיסוי המקרקעין עצמן, לפיה השימוש בפועל הוא הקובע ולא המבחן הרישומי או החוקי, ולפיכך גם מחסן המשמש כדירה ייחשב כדירה. כך לדוגמה, העמדה הברורה היא כי שימוש בדירת מגורים למשרד שולל את אופייה כדירת מגורים גם אם הוא אינו חוקי. באופן דומה, פיצול דירה אחת למספר דירות נפרדות ישלול מתן פטור ממס למכירת כלל הדירות ביחד. מכאן שעמדת הרשות אינה עקבית. ועוד נזכיר, כי לעניין הגדרת דירת מגורים מזכה, היעדר שימוש בדירה נחשב כשימוש למגורים, ועל כן עצם העובדה שהבעלים אינו מתגורר בדירה מרבית השנה אינה שוללת בהכרח את אופייה כדירת מגורים.