במקרה של פסילת ספרים יש לתת לעוסק זכות להשמיע את טענותיו בצירוף מסמכים באופן מסודר. כאשר לא נעשה שימוע מסודר לעוסק, יש הצדקה לביטול השומות על הסף, או להטיל על מנהל מע"מ, את הנטל הראשוני להבאת הראיות במסגרת טיעוניו כנגד העוסק. כך נקבע בעניין אגבאריה (ע"מ 26082-07-14, ניתן ב-29.5.2015).
אגבאריה חויב בכפל מס על-פי סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף וכן בקנס על-פי סעיף 95 לחוק וזאת בגין חשבוניות מס, אשר נטען שהן פיקטיביות והוצאו על ידו בשם חברות שונות. בנוסף, פסל מנהל מע"מ את ספרי חשבונותיו לשנים 2008 ו-2011 בהתאם לסעיף 77ב(א) לחוק.
המנהל טען, כי מס העסקות הכלול באותן חשבוניות לא דווח למנהל, בעוד שמס התשומות הכלול בהן קוזז על-ידי לקוחותיו של אגבאריה. המנהל ביסס את מסקנתו לפיה אגבאריה הוא שהוציא את החשבוניות האמורות על בדיקה גרפולוגית, ממנה עולה, כי כתב ידו של אגבאריה הוא זה המופיע על גבי החשבוניות.
לקבל את הערעור על הסף אגבאריה טען, כי יש לקבל על הסף את ערעורו וזאת מהסיבות הבאות:
- אי-אספקת תשתית ראייתית לפסילת ספריו ולהטלת קנס הפסילה.
המנהל לא הבהיר מהו המקור החוקי להחלטתו לראות את ספריו כבלתי קבילים ולהטיל עליו קנס בגין ניהול ספרים בסטייה מהותית מהוראות החוק. המנהל לא סיפק תשתית ראייתית לביסוס החלטתו לפסול את ספריו ולהטיל עליו קנס פסילה. אגבאריה הפנה בעניין זה לפסק דינו של בית המשפט העליון (ע"א 3886/12), וטען שלפיו יש להטיל על כתפי המנהל את נטל הבאת הראיות הראשונות.
- הפרת חובת השימוע וההנמקה. אגבאריה טען, כי הוא לא הוזמן ואף לא נערך לו שימוע לפני החלטות המנהל. לטענתו, חקירתו בפני חוקרי מע"מ, אין בה כדי לרפא את הפגם של אי-מתן זכות הטיעון, מכיוון שאין להשוות בין חקירה פלילית לבין עריכת שימוע בהליך אזרחי, לאחר איסוף כל המסמכים הרלוונטיים ותוך גיבוש עמדתו בלווית ראיות.
- התיישנות. אגבאריה טוען, כי חלה התיישנות על החלטת המנהל להטיל עליו כפל קנס וקנס ביחס לשנת 2008. החלטות המנהל בעניין זה ניתנו ביוני 2014, כאשר תקופת ההתיישנות לפי החוק היא רק חמש שנים.
בית המשפט הפנה לעניין הרצוג (ע"מ 29769-01-14), בו הביע בית המשפט את עמדתו, לפיה המקרים והמצבים בהם יש מקום להגשת בקשות לקבלת הערעור על הסף במסגרת ערעורי מס, הם מצומצמים מאוד. טענה מקדמית בערעורי מס היא כזו המבוססת על עובדות אשר אינן שנויות במחלוקת ובמרכזה טיעון משפטי, אשר מהותו ותוצאתו היא השמטת היסוד מתחת לשומה נשואת הערעור.
רשימה סגורה של חובת שימוע מכאן עובר בית המשפט לדון בטענותיו של אגבאריה כסדרן. הטענה בדבר העדר קיומה של תשתית ראייתית איננה מקדמית במהותה ועל כן אינה ראויה להידון ככזו.
לעניין זכות השימוע מפנה בית המשפט לסעיף 62 לחוק, אשר עניינו "מתן הזדמנות להשמיע טענות". הסעיף מונה רשימת סעיפים שהפעלת הסמכות לפיהם מחייבת מתן הזדמנות להשמיע טענות לפני מנהל מע"מ. בפסיקה נקבע, כי מתן זכות שימוע במקרים בהם זכות זו לא נקבעה באופן מפורש בחוק, אינה חייבת לבוא לידי ביטוי דווקא בשמיעת טענותיו של הנישום לפני מתן החלטה, אלא גם באמצעות הגשת הערעור לבית המשפט המחוזי והשמעת טענות המערער במסגרת זו. אולם, מקום בו נקבעה זכות להשמיע טענות טרם מתן ההחלטה על-ידי מנהל מע"מ - לא ניתן לרפא את שלילתה באמצעות השמעת הטענות בהליך הערעור בלבד.
יוצא אפוא, כי בכל הנוגע להחלטת המנהל להטיל על אגבאריה כפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק - לא קיימת חובה לקיים שימוע טרם ההחלטה על הטלת כפל המס, ואין מקום לקבל את בקשתו של אגבאריה לקבלת הערעור על הסף. כך הם פני הדברים ביחס לאי-קיום השימוע לאגבאריה לפני מתן ההחלטה על הטלת קנס הפסילה לפי סעיף 95(א) לחוק.
בית המשפט קובע, כי רצוי שזכות השימוע תינתן לעוסק בטרם קבלת החלטה על הטלת קנס, מתוך מטרה להביא לליבון טענות במסגרת ההליך המינהלי בפני מנהל מע"מ, שאפשר שייתרו הליכים משפטיים, או לכל הפחות יביאו לצמצום היקפם. עם זאת נראה, כי אין זה הדין המצוי, ואין לבטל החלטה כאמור רק משום שלעוסק לא ניתנה זכות השימוע.
דיון נפרד ומסודר שונים הם פני הדברים ביחס להחלטה על פסילת ספרי אגבאריה. החלטה זו ניתנה על-ידי המנהל מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 77ב(א) לחוק. על-פי סעיף 62 לחוק, במקרה כזה חייב המנהל לתת לנישום הזדמנות להביא בפניו את טענותיו.
לדעת בית המשפט, הכלל הוא שהמנהל מחויב בקביעת דיון נפרד ומסודר, במסגרת ההליכים השומתיים האזרחיים או ההליכים המינהליים לצורך שמיעת טענות הנישום באופן סדור, בלווית כל המסמכים הנדרשים והאסמכתאות לגיבוי טענותיו. אין לראות את חקירת אגבאריה במסגרת הליך פלילי כדי להוות מתן הזדמנות להשמיע טענות במובן הקבוע בסעיף 62 לחוק.
אלא שבמקרה שלפנינו, ציין אגבאריה בתצהיר אשר צורף לבקשה, כי נגבו ממנו לא פחות מ-13 הודעות חקירה. הוא הוסיף וטען בתצהירו, כי הוא חזר והכחיש כל מעורבות בהוצאת החשבוניות הפיקטיביות. במצב עובדתי זה, לא מתקיימים ולכל הפחות, לא מתקיימים במלוא עוצמתם, הקשיים אשר צוינו על-ידי בית המשפט לעיל בעניין מימוש זכות הטיעון במסגרת הליך חקירה פלילית.
בית המשפט קובע, כי רק במקרה הנדון ועל-פי הנסיבות שתוארו לעיל, אין לדרוש זכות שימוע. ואילו, במקרה הרגיל, דרך המלך במתן זכות הטיעון הקבועה בדין צריכה להינתן לא באופן אגבי ותוך כדי הליך אחר הנועד למטרה אחרת, כדוגמת חקירה פלילית.
לעניין ההתיישנות קבע בית המשפט, כי ההלכה המחייבת כפי שיצאה מבית המשפט העליון קובעת לעניין החלטות על הטלת כפל מס לפי סעיף 50 לחוק, כי לא חלה תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 77 לחוק. למנהל נתונה, על-פי אותה הלכה, הזכות להטיל כפל מס על-פי סעיף 50 לחוק, בתקופת ההתיישנות הכללית הקבועה בחוק ההתיישנות - היינו על פני שבע שנים.
הבקשה לקבלת הערעור על הסף נדחתה על כל חלקיה. עם זאת קבע בית המשפט, כי המנהל הוא אשר ישא בנטל הראשוני של הבאת הראיות והוא יפתח בהבאתן.
