חברה חתמה על הסכם, אשר לא יצא לפועל במלואו, ועקב כך נערך בין הצדדים לאחר שנים הסכם פשרה. האם הסכם הפשרה המאוחר מהווה אירוע מס חדש, או שהוא חלק מאירוע המס של ההסכם המקורי?
סוגיה זו נדונה בעניין פמול (ע"א 1381/13). בית המשפט העליון קבע, כי הסכם הפשרה אינו מהווה אירוע מס חדש, אלא הוא חלק מאירוע המס שאירע עם חתימת ההסכם המקורי, ויש להביאו בחשבון לצורך חישוב רווח ההון לפי החוזה בהסכם הראשוני בניכוי הסכום אשר שולם כפיצוי בהסכם הפשרה.
לוקסמבורג פמול מכרה במאי 1998 לחברת לימא דלתא את פעילותה בתחום הייצור, לרבות ציוד, מוניטין וידע. במסגרת פרה-רולינג שביקשה לוקסמבורג, אישר פשמ"ג ביוני 1999 את בקשת לוקסמבורג לגבי ייחוס התמורה לציוד המוחשי, המוניטין והידע שמכרה, וקבע כי חישוב המס הסופי הנוגע למכירת הציוד המוחשי, ייערך לאחר השלמת ההשקעה במפעל.
הניכוי, המחלוקת והפשרה בדוח רווח הון שהגישה לוקסמבורג לשנת המס 1998, היא ניכתה 15 מיליון שקל כנגד התמורה שהתקבלה בעד מכירת הנכסים, בטענה שהתמורה בעד הנכסים המוחשיים, כללה בנוסף למכונות והציוד גם התחייבות של לוקסמבורג להשלים את המפעל על חשבונה בסכום זה, באשר נכון למועד הגשת הדוח טרם מומשה התחייבות זו. לוקסמבורג ציינה, כי הניכוי נעשה בהתאם להסדר המס, וכי כאשר תסתיים ההשקעה במפעל, יוגש דיווח מתקן בגין רווח ההון שצמח ללוקסמבורג מהמכירה. הפשמ"ג הכיר בניכוי זה.
לפני שהשלימה לוקסמבורג את התחייבותה להשלמת המפעל, ירד מחיר החומר בשווקים העולמיים באופן דרמטי, והתברר כי ייצורו על-ידי דלתא אינו משתלם. לנוכח עובדה זו, התגלעו מחלוקות בין הצדדים. בשנת 2000 הוקפאה הפעילות במפעל, לפני סיום ההשקעה שנדרשה להשלמתו.
על-רקע כישלון המיזם המשותף וטענות דאו כלפי לוקסמבורג להפרת הסכם המיזם המשותף, נחתם במרס 2003 הסכם פשרה, לפיו לוקסמבורג תשלם לדאו 7.5 מיליון דולר בגין הרכיבים הבאים: 1.3 מיליון דולר עבור מניות דלתא שיועברו ללוקסמבורג מדאו, 3.2 מיליון דולר בגין המחאת הלוואת בעלים, שנתנה דאו עבור דלתא ללוקסמבורג, ו-3 מיליון דולר בגין אי-השלמת המפעל על-ידי לוקסמבורג.
עם החתימה על הסכם הפשרה הגישה לוקסמבורג דוח רווח הון, בו נתנה ביטוי לעובדה שלא הושלמה בניית המפעל ולכך שנאלצה לשלם לדאו 3 מיליון דולר בגין אי-השלמתו.
טענתו העיקרית של פשמ"ג הייתה, כי ללוקסמבורג כלל לא הייתה התחייבות להשלמת המפעל, ולכן לא היה מקום לנכות 15 מיליון שקל מתמורת המכירה מלכתחילה. לחלופין טען פקיד השומה, כי גם אם כללה התמורה בעד הנכסים המוחשיים התחייבות של לוקסמבורג להשלמת המפעל, ההתחייבות בוטלה בשנת 2000, עם הקפאת היצור במפעל, ולכן כבר בשנה זו היה על לוקסמבורג לבטל את ההפרשה ולדווח עליה כרווח הון.
מתי לרשום את הרווח המחלוקת מתמקדת במועד בו הייתה לוקסמבורג צריכה לבטל את ההפרשה ולזקוף אותה כרווח הון: האם בשנת 2000, במועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת פשמ"ג, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה כטענת לוקסמבורג. קבלת עמדת פשמ"ג משמעה, כי לוקסמבורג לא תוכל לנכות את הסכום של 3 מיליון דולר שהתחייבה לשלם לדאו במסגרת הסכם הפשרה בשנת 2003, כנגד רווח ההון שצמח לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2000, כדרישת פשמ"ג, ולכל היותר תוכל לנכות סכום זה כנגד הכנסה הונית ככל שהייתה לה בשנת 2003 או לאחר מכן.
מאידך-גיסא, קבלת עמדת לוקסמבורג, לפיה רק עם החתימה על הסכם הפשרה היה עליה לדווח על ההפרשה כרווח הון, משמעה שרווח ההון שנוצר לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2003, מתקזז למעשה עם הסכום שהתחייבה לשלם באותה שנה במסגרת הסכם הפשרה. לשיטה זו, יש לחשב את רווח ההון שנצמח על-פי הסכם המכר, תוך הפחתת הסכום של 3 מיליון דולר מסכום התמורה.
בית המשפט קבע, כי יש להכריע לטובת לוקסמבורג משתי סיבות עיקריות ומצטברות:
- הסדר המס: בין לוקסמבורג לפקיד השומה נעשה הסדר מס שנתן תוקף לקיומה של התחייבות לוקסמבורג להשלמת המפעל, ואיפשר למעשה את דחיית הדיווח על הרווח שנוצר בגין המכירה.
- הסכם הפשרה: פקיד השומה לא טען באופן מלא ולא הוכיח, כי סכום ההשבה או הפיצוי שנקבע בהסכם הפשרה עם דאו, נקבע באופן מלאכותי או באופן שאינו משקף את המהות האמיתית של התשלום לדאו.
ולבסוף, ולא אחרון בחשיבותו, באספקלריה של גביית מס אמת, הכף נוטה לעמדתה של לוקסמבורג, דאו שילמה מראש במסגרת הסכם המיזם המשותף תמורה בסכום כולל של 23,625,000 דולר מתוכם 19.5 מיליון דולר בגין הנכסים המוחשיים, כנגד התחייבותה של לוקסמבורג להשלים את המפעל בסכום שהעורך בשעתו ב-15 מיליון שקל. משלא הושקע סכום זה, תבעה דאו וקיבלה במסגרת הסכם הפשרה השבה או פיצוי בגין אי-השלמת ההשקעה במפעל.
בית המשפט דחה את טענת פשמ"ג לפיה מדובר בשתי עסקות נפרדות - הסכם המכר והסכם הפשרה. הוא קבע, כי מדובר בשני הסכמים המשלימים זה את זה כהסכם אחד.
