במאבק הבלתי-נגמר המתנהל בין מומחי המס לבין רשות המיסים, השיגה הרשות ניצחון מרשים למדי ב-11.11.2015
בעניינו של יחזקאל גוטשל (ע"א 1211/14). את הסוגיה באותו עניין היטיב לתאר בתמציתיות השופט
אורי שהם (שכתב את פסק הדין בהסכמת השופטים
עוזי פוגלמן ו
מני מזוז), במילים אלה:
"פלוני מוכר את אחזקותיו במניותיה של חברה מסוימת, לידי חברת אחזקות שבבעלותו המלאה, במחיר הגבוה משוויין של המניות, תוך שהוא טוען לפטור מתשלום מס רווחי הון בגין המכירה. לצורך תשלום עבור רכישת המניות, מעביר פלוני לחברת האחזקות הלוואת בעלים. חברת האחזקות פורעת, מעת לעת, את הלוואתו של פלוני, באמצעות כספי דיבידנד המשולמים לה על-ידי החברה שרכשה, אך פלוני רואה עצמו כמי שאינו חב במס בגין החזרי ההלוואה. האם, במצב דברים זה, נחשבות העסקות שביצע פלוני כ'עסקות מלאכותיות', מהן רשאי פקיד השומה להתעלם, בעת עריכת שומת המס עבור פלוני? זוהי השאלה הניצבת במוקד הערעור שלפנינו".
במקרה הקונקרטי קבע בית המשפט העליון, כי בנסיבות העניין (שאינן נושא רשימה זו ואין צורך לפרטן) מדובר בתכנון מס שלילי, המהווה ניצול פירצה בחקיקה לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית. משכך, ובנסיבות העניין, רשאי היה פקיד השומה להתעלם מהעסקות שנעשו בין הנישום לבין חברת האחזקות (שבבעלותו המלאה) לעניין הטלת המס.
כתמיד, אנו מרכינים את ראשנו בפני בית המשפט העליון, אך מצאנו לנכון להתייחס למשפט ספציפי שכלל השופט שהם בפסק הדין:
"חשיבות הגדרתן של העסקות - קרי כמכלול או בנפרד - מתעוררת ביתר שאת, במצבים בהם הנישום מבצע מספר עסקות ופעולות, אשר קשורות זו לזו במישרין, לצורך השגת מטרה מסוימת, אותה הוא חפץ להשיג. במצבים מעין אלו, סיווגן של העסקות כעסקות נפרדות, עלול לגרום לכך, שהנישום יצלח את הבחינה הדו-שלבית, אף על-פי שבחינתה של העסקה כמכלול, הייתה מובילה לתוצאה שונה. ואכן, בית משפט זה נתן, בעבר, את דעתו לסוגיה זו, וקבע כי יש לפרש את המונח 'עסקה', המופיע בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, באופן רחב, כך שהוא יכלול בחובו את כלל הפעולות והעסקות שביצע הנישום, תוך שימת דגש על מלאכותיות המתגלה משילובן יחד, ובהתייחס לאפשרות של שימוש לרעה בזכויות ובכלים משפטיים".
בהקשר זה נוכל לציין שלושה פסקי דין, שניתנו כולם בבית המשפט העליון, ומהם עולה לכאורה מסקנה שונה.
ע"א 1240/00 (פקיד שומה ת"א 1 נגד יצחק סיוון). בית המשפט העליון דחה את ערעורו של פקיד השומה, למרות שהנישום נקט בסדרת פעולות מתוכננת מראש כדי להשיג הפחתת מס, וקבע, כי פקיד השומה התעלם מקשיי יישום (הטבועים בגישתו), וכן התעלם מקיומן של תכליות כלליות, הניצבות ביסודם של חוקי המס, כמו גם קיום מידות היעילות, הוודאות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון הפקודה. על כן, באיזון בין השיקולים העשויים לתמוך בגישתו של פקיד השומה, לבין השיקולים הסותרים אותה, ידם של האחרונים היא על העליונה.
ע"א 9413/03 וע"א 10398/03 (עמי חזן ואחרים נגד פקיד שומה נתניה). נפסק, כי שני יחידים (אב ובנו), שהיו בעלי שליטה בחברה עסקית, רשאים לבצע עסקת בנייה וייזום במגרשים פרטיים שרכשו (תוך כדי קבלת הלוואות מהחברה) בכובעם הפרטי, למרות שהחברה שבשליטתם הייתה גורם מרכזי בביצוע הפרויקט כולו (פרויקט נורדיה). במקביל לכך נמצא, כי יש למכירת הבתים הפרטיים סממנים של עסקת אקראי מסחרית, אך נשמרה ההפרדה המיסויית בין היחידים לבין החברה שבשליטתם.
ע"א 8876/09 (גזית החזקות בע"מ נגד פ"ש ת"א 4). המערערת יישמה לסירוגין את הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה, וכתוצאה מכך זכתה להטבות מס. בבית המשפט המחוזי נקבע, כי החברה אינה זכאית למערכת הגנה כפולה, שמנוגדת לתכלית החוק. בהחלטתו ביטל השופט
אליקים רובינשטיין את פסק הדין של בית המשפט המחוזי וכתב דברים ברורים אלה:
"אם מטרת המחוקק הייתה למנוע מנישומים כניסה ויציאה מן החוק לפי נוחיותם ותועלתם הכלכלית, במעין 'תוכנית כבקשתך' כאמור- או בלשון הפייטן בפיוטי ליל הכיפורים 'כי הנה כחומר ביד היוצר, ברצותו מרחיב וברצותו מקצר' - ואף אם התנהלות המערערת באה בגדרים אלה, עדיין נדרשת אסמכתא לכך שהמחוקק ביקש לשנות לרעה את מצבם של מי שהיה בידם הפסד בר קיזוז".
אשר על כן נראה, כי טרם נאמרה המילה האחרונה בנושא, ונפנה את תשומת הלב לדברים שכתב נשיא בית המשפט העליון דאז,
מאיר שמגר (ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נגד חזון): "גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית, אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין". וכל המוסיף גורע.