בסעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי ניתנה ל"פקיד גבייה ראשי" במוסד סמכות לקבוע חיוב לתשלום דמי ביטוח בניגוד לדוח שהגיש המעסיק. על בסיס סעיף זה, הקים המוסד את ה"אגף לביקורת ניכויים" שעובדיו מבצעים ביקורות אצל המעסיקים. לבד מסעיף 358, לא נקבעו בחוק הוראות לאופן בו על המוסד להפעיל את סמכותו בגביית דמי ביטוח במסגרת ביקורות הניכויים. כל שנקבע הוא תנאי מקדמי, לפיו על פקיד הגבייה להיות "משוכנע", כי שכר עובדי המעסיק גבוה מהשכר שדיווח המעסיק בדוחותיו. מאז הקמת המוסד בשנת 1953 ועד לשנות ה-90 המוקדמות, ביקורות הניכויים בוצעו ע"י "פקיד הגבייה הראשי" בכל אחד מסניפי המוסד. מנגנון זה השתנה בתחילת שנות ה-90 עם הקמת האגף לביקורת ניכויים במשרד הראשי בירושלים. אגף זה מונה כיום כ-20 מבקרי ניכויים שתחת אחריותם למעלה מ-250,000 מעסיקים. כידוע, המוסד לביטוח לאומי הוקם כרשות מינהלית סטטוטורית האמונה על הביטחון הסוציאלי. דמי הביטוח נועדו לבטח את עובדי המעסיק בזכויות המגיעות להם מכוח החוק. בשל אופיים הייחודי של דמי הביטוח כמעין "פרמיה" ביטוחית, יש לבחון את מנגנון הגבייה לפיו פועל המוסד במסגרת "ביקורות ניכויים" לאור הוראות החוק ותכלית הגבייה. ראשית נבהיר, כי בניגוד לפקודת מס הכנסה, בה הסדיר המחוקק כל היבט והיבט בהליכי השומה, אין בחוק הביטוח הלאומי הוראות המסדירות את פעילות הביקורת על דיווחי המעסיקים. בהעדר הסדרה בחוק, העתיק המוסד בהיבטים רבים את מנגנון הגבייה הקיים במס הכנסה, ופעילות מבקרי הניכויים הוסדרה באמצעות הנחיות פנימיות שקבע המוסד על דעת עצמו ומבלי לעגן את ההנחיות בחקיקה.

הטבות ב"עין" שמעניק המעסיק לעובדיו

ביקורות הניכויים עניינן בעיקר הוצאות שהוציא המעסיק מכוח הסכמי עבודה היסטוריים ומכוח הנוהג שהשתרש בשוק העבודה, לספק לעובדיו הטבות שונות ב"עין" שלא ניתן להכלילן בתלושי השכר השוטפים שלהם, בשל טעמים שונים. ראשית, המעסיק לא רואה מלכתחילה חלק מאותן הוצאות כ"הכנסה" בידי העובד. שנית, לא ניתן מבחינה טכנית לייחס את חלקו היחסי של כל עובד בהוצאה. שלישית, גם רשויות המס לא יזמו הנחיה חוקית ומפורשת לגבי האופן שבו על המעסיק לבצע את הייחוס של החלק היחסי בהטבה לכל אחד מהעובדים. רביעית, בהתאם להסכמי השכר והנוהג ביחסי העבודה, חובה על המעסיק לספק לעובדיו את הטבות בעין בשווי "נטו", מבלי להביא להגדלת נטל המס על שכרם. סיווגן של אותן הוצאות כ"הכנסה עבודה" ייקבע על-ידי פקיד השומה שנים רבות לאחר מועד הוצאתן, וזאת לרוב במסגרת הסכמי פשרה עם המעסיק, בסכום גלובאלי מבלי לייחס את ההכנסה לעובד כזה או אחר, כשהמעסיק הוא זה הנושא בנטל המס בגין ההכנסה. בהקשר זה יש לציין, כי ספק אם המדובר בנוהג שיש לו אחיזה בהוראות הפקודה. המחוקק הישראלי, במסגרת פקודת מס הכנסה, הכיר בקושי לייחס לכל עובד את חלקו היחסי בהוצאות כאלה. הוא הורה לפעול לגביהן לפי ההסדר בסעיף 32(11), לפיו הוצאות שהוציא המעסיק מבלי שניתן לייחס את טובת ההנאה לעובד מסוים, או שמלאכת הייחוס כרוכה במשאבים בלתי סבירים, לא תהווה "הכנסת עבודה" בידי העובדים לפי סעיף 2(2), ובמקביל תישלל מן המעסיק האפשרות לנכות מהכנסותיו את ההוצאה שהוציא. כמו-כן נקבע, כי בגין הוצאה כזו (המכונה "הוצאה עודפת") ישלם המעסיק מקדמות, כמפורט בסעיף 181ב. בדומה למס הכנסה, מבקרי הניכויים בביטוח הלאומי מחייבים את המעסיקים בגין הטבות אלו בסכום גלובאלי של דמי ביטוח, כנגזרת מהשכר הכולל בשומת הניכויים של מס הכנסה. אלא שפרקטיקה זו עומדת בניגוד לתכלית גביית דמי הביטוח, כפרמיה אותה יש לייחס לכל עובד בנפרד. פרקטיקה זו השתרשה עם השנים, והמוסד מעולם לא הנחה את המעסיקים כיצד לייחס את דמי הביטוח לכל עובד. כך נוצר מנגנון דה-פקטו של גביית מס נוסף מהמעסיקים מבלי שהכספים משמשים לייעודם. מעולם לא הוסדר בחוק הביטוח הלאומי מנגנון לפיו יש לחשב את הפרשי הגמלאות כנגד דמי הביטוח שמשלם המעסיק בביקורת ניכויים, שהרי עם תשלום דמי הביטוח - גדל השכר המבוטח של העובדים, וקמה חובה למוסד לשלם לעובדים/למעסיק הפרשי גמלאות.

התיישנות אין-סופית וקנסות אסטרונומיים

סוגיה נוספת נוגעת להתיישנות השומות. בעוד שבפקודה נקבע פרק זמן מירבי לביצוע ביקורות ולהתיישנות שומות המס, בביטוח הלאומי לא הוגבל המועד לחיוב מעסיקים בביקורות ניכויים. מעסיקים מחויבים לעיתים שנים רבות לאחר ששומות המס התיישנו, מבלי יכולת לתקן את דיווחיהם על הוצאות השכר בשנים שבוקרו. בנוסף, לא פעם מחייבים מבקרי הניכויים בדמי ביטוח על רכיבי שכר החורגים מאלו שהוכרו בשומות הניכויים הסופיות של מס הכנסה. חיובים אלו יוצרים עיוותים בדיווחי המעסיקים לשתי הרשויות ביחס להוצאות השכר בגין אותם עובדים. עוד יש לתת את הדעת על חיוב המעסיקים בקנסות אסטרונומיים במסגרת ביקורות ניכויים, על-פי כללים שרירותיים שקבע המוסד על דעת עצמו. כך לדוגמה קבע המוסד, כי בחיוב קנסות יש להבחין בין מעסיק גדול, לו מעל 250 מועסקים ואיתו יש להחמיר בקנסות, לבין מעסיק קטן לו תינתן הקלה בקנסות. להבחנה כזו בין המעסיקים על-פי מספר העובדים אין כל רלוונטיות לעניין החיוב בקנסות, והיא מנוגדת לעיקרון השוויון שהוא עקרון-על חוקתי בשיטת המשפט בישראל. החיוב בקנסות בביקורות ניכויים מעלה שאלה בסיסית יותר, והיא עצם החוקיות שבחיוב זה. לדעת כותבת שורות אלו, אין למוסד סמכות בחוק לחייב בקנסות במסגרת ביקורות ניכויים. סוגיה זו דרושה הכרעה שיפוטית, ועומדת לבירור בימים אלו בבית הדין לעבודה במסגרת השגות שהגיש משרדנו.

כאשר המעסיק מגלם את ההטבות

שאלה נוספת נוגעת לגילום חלק העובד בדמי ביטוח בחישוב השכר ברוטו, ממנו נגזר סכום דמי הביטוח לחיוב בביקורת הניכויים, פעולה של "גילום" נועדה למצב שבו אדם אחר נוטל על עצמו חובת תשלום המוטלת על הנישום בחוק המס הרלוונטי. כך למשל בעסקת מקרקעין, כאשר הקונה נוטל על עצמו את החובה לשלם את מס השבח המוטל על המוכר, ואזי יש לגלם את מחיר העסקה שהרוכש שילם באמצעות הוספת מס השבח לתמורה מהמכירה. כך גם בשומת ניכויים, כאשר המעביד נוטל על עצמו את חובת תשלום מס הכנסה המוטל על העובד. לא כך הם פני הדברים בנוגע לזהות החייב בדמי ביטוח לאומי בעד העובד. החייב בתשלום דמי הביטוח בגין עובדיו הוא אך ורק המעסיק, המוסמך בחוק להפחית את חלק העובד בדמי הביטוח משכרו של העובד, אך אינו חייב לעשות כן. על כן, לצורכי הביטוח הלאומי, בשונה ממס הכנסה שבו הנישום הוא העובד, הרי שבמקום בו המעביד מעניק לעובד הטבה בעין - המשמעות היא, כי בגין הטבה זו נדרש המעביד לשלם את מלוא דמי הביטוח. אולם תשלום זה - מבלי להפחית מהשכר את חלק העובד - אינו מהווה הטבה לעובדים שיש לראות אותה כ"הכנסת עבודה". זאת, משום שהמעסיק ממלא חובה המוטלת עליו בחוק ואינו משלם את המס במקום העובד. הכלל הוא, כפי שקבע הנשיא דאז אהרן ברק, כי "במשטר דמוקרטי יש לא פעם צורך - למען הגשמת אינטרס הכלל - בפגיעה בזכויות הפרט. עם זאת, דרישה היא כי פגיעה זו, אפילו היא מוצדקת, תיקבע בחקיקה בראשית ולא תימסר לידיה של הרשות המבצעת עצמה". אלא שבתחום ביקורות הניכויים שמבצע הביטוח הלאומי, עולות שאלות כבדות משקל בסוגיות משפטיות מורכבות, אשר טרם נדונו בפסיקה. הללו נוגעות לעצם החוקיות שבמנגנון הביקורת וחיובי הקנסות, שנקבע כאמור בידי המוסד עצמו ולא בחקיקה ראשית.