בעסקת קומבינציה בעל מקרקעין מוכר לקבלן חלק מזכויותיו במקרקעין, ובתמורה מקבל שירותי בנייה על חלקו הנותר. לעסקה זו מספר יתרונות, וביניהם בדרך כלל אפשרות לתשלומי מס שבח ורכישה נמוכים יותר מאשר בעסקת מכר מלאה.
סעיף 1 לחוק מס שבח קובע מהי שוויה של זכות: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה
בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור; (2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה".
בהתאם לכך נראה, כי המבחן לקביעת שווי עסקה הוא אוביקטיבי, דהיינו על-פי שווי שוק. אולם, לעיתים בעסקות קומבינציה קיים קושי להעריך את שווי הזכות הנמכרת ולכן הצדדים מעריכים את שווי התמורה המתקבלת (שווי שירותי הבנייה). אחד ההיבטים המקשים על הערכת שווי שירותי הבנייה, הוא ששוויים נקבע נכון ליום המכירה, לרוב שנים קודם שהתקבלו שירותי הבנייה, וייתכן ששווים ישתנה במועד מתן השירותים בפועל. זאת ועוד: שירותי בנייה עשויים להשתנות בין קבלן אחד למשנהו, וזאת לאור איכות החומרים, מורכבות הבנייה, גודל הפרויקט ועוד. לאור זאת, בחלק מהמקרים בעסקת קומבינציה, מנהל מיסוי מקרקעין יעדיף להעריך את שווי הקרקע שנמכרה, ולא את שווי שירותי הבנייה.
הואיל ולרוב מועד מתן שירותי הבנייה יהיה מאוחר ממועד ביצוע העסקה, לעיתים מהוונים את שווי התמורה: מעריכים את שווי התמורה כפי שיהיה בעתיד, במועד מתן השירותים. גישת ההיוון מעריכה את שווי שרותי הבנייה נכון למועד קבלת שרותי הבנייה. גישה זו הוכרה בפסיקה (ו"ע 1289/01). מאידך-גיסא, פסיקות אחרות קבעו, כי אין להוון את שווי התמורה, שהרי זו סוכמה על-ידי הצדדים ונלקחה בחשבון כבר בעת חתימת ההסכם. אולם, גם שם נקבע, כי במקרים חריגים ניתן יהיה להתחשב במרכיב הזמן אם מועד הבנייה מתעכב בצורה משמעותית (ע"א 7759/07).
בפסק דין שניתן לאחרונה על-ידי השופט
רון סוקול (ו"ע 24859-01-16), בית המשפט המחוזי בחיפה לא קיבל את גישת ההיוון וקבע, כי התמורה תחושב נכון ליום העסקה. שווי העסקה יהיה על-פי ההסכם ולא על-פי עלות השירותים בפועל, כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מן ההסכם. שווי זה כולל שינויים עתידיים שהצדדים לקחו בחשבון.
במקרה הנדון, נחתם הסכם קומבינציה, לפיו העורר מכר לקבלן חלק מהקרקע, ושירותי הקבלן בתמורה יהיו הריסת מבנה קיים והקמת בית מגורים חדש ושטח מסחר, על-פי היתר בנייה שיפעל הקבלן להוציא. בסוף תקופת הבנייה, העורר עתיד לקבל שתי דירות ומחצית מן השטח המסחרי. המחלוקת הייתה סביב קביעת שווי העסקה. בית המשפט קבע, כי שווי שירותי הבנייה מהווה את שווי העסקה ביום חתימת ההסכם:
"ככל שעבודות הבנייה מתמשכות, ייתכן שעלויות הבנייה ושווי התמורה גם הם ישתנו. על כן החישוב נעשה ליום העסקה ולא למועד מאוחר יותר. הוספת מקדם דחייה בנסיבות כאלו מעוותת את חישוב השווי ליום העסקה ומביאה בחשבון שינויים עתידים. הוספת מקדם דחייה משנה את צפיות הצדדים ואת התמורה עליה הסכימו על בסיס צפייה זו". הערר התקבל, בית המשפט קבע שאין להוות את שירותי הבנייה והורה למנהל מיסוי מקרקעין להנפיק שומות חדשות.
נראה אפוא, כי קיים חוסר אחידות בתחום המיסוי הבא לידי ביטוי בקביעת שווי העסקה על-ידי הרשויות השונות. כאמור, על-פי חוק מס שבח, שווי העסקה יהיה על-פי שווי שוק וייבחנו עסקות דומות בסביבה קרובה. במרבית המקרים, מנהל מיסוי מקרקעין נדרש לקבל את התמורה שסוכמה בין הצדדים, גם אם היא נמוכה מעט משווי השוק, ובלבד שהתמורה נקבעה בתום לב ולא קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים או נסיבות חריגות.
על-פי התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, שווי העסקה לצורך תשלום היטל השבחה ייקבע גם הוא על-פי שווי שוק, אולם הסייג הקבוע לעיל במיסוי מקרקעין - חוסר התערבות של רשויות המס כל עוד מדובר בעסקה ללא יחסים מיוחדים ובתום לב ובכתב - לא קיים. אומנם המועד לחישוב היטל ההשבחה הוא מועד תוכנית, הקלה ושימוש חורג, ולא תמיד מדובר במועד סמוך למכירה, אולם הפסיקות לא תמיד קיבלו (גם במקרה של עסקה סמוכה למועד) את שווי העסקה אלא נתנו עדיפות למחיר השוק, וכך נגבה היטל בשיעור גבוה יותר.
על-פי חוק מס ערך מוסף, כאשר לא ניתן לקבוע את השווי על-פי ההסכם, אזי שיש לפנות לשווי השוק, ורק כאשר הדבר אינו ניתן, יש לפנות למחיר עלות הנכס או השירות.
לפיכך, ייתכן שלגבי עסקה מסוימת, מנהל מיסוי מקרקעין יקבל התמורה כשווי נכון ואמיתי, הוועדה המקומית תקבע לעניין היטל השבחה שווי גבוה יותר בהתעלם מהתמורה שהוכרה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין, ואילו מע"מ יקבע שווי שונה לחלוטין. זהו מצב בלתי סביר וראוי לקבוע שווי אחיד בדמות שווי שוק ראוי.
