בנובמבר 2017 פרסמה רשות המיסים את החלטת מיסוי מס' 2519/17 בעניין "עובדי Relocation - החלטת מיסוי בהסכם". ההחלטה קובעת כללים למיסוי עובדים ישראלים שנשלחו על-ידי מעסיקם הישראלי לעבוד בחברה קשורה מחוץ לישראל לתקופה של שלוש שנים לפחות.
למרות שהחלטת המיסוי הכתה הדים באמצעי התקשורת, אין בה חידוש רב. למעשה היא מהווה רק מקצה שיפורים קל להחלטת מיסוי דומה שניתנה לפני כשלוש שנים - החלטת מיסוי מס' 5237/14. אנו סבורים, כי החלטת המיסוי החדשה (כקודמתה) מסורבלת, פונה לקהל יעד מצומצם מאוד של עובדי רילוקיישן בתוך קבוצת חברות בינלאומית, ואינה מטיבה עימם לעומת הדין הכללי והפסיקה. על כך נפרט במאמר זה.
החלטת המיסוי עוסקת בחברה ישראלית השולחת את עובדיה לעבוד בחברה קשורה בחו"ל במדינת אמנה (קרי: מדינה החתומה על אמנה למניעת כפל מס עם ישראל). העובדים עוזבים את ישראל לתקופה מינימלית של שלוש שנים כאשר הם מלווים בבן/בת זוגם ובילדיהם הקטינים, והם מגיעים לישראל לביקורים קצרים בלבד. עובדים אלה מדווחים לרשויות המס במדינת היעד על הכנסותיהם.
החברה הישראלית (או חברה קשורה אחרת בחו"ל) מסייעת לעובדים במציאת פתרון דיור קבוע לתקופת שהייתם מחוץ לישראל. בנסיבות אלו, ביקשה חברה ישראלית מרשות המיסים לקבוע את מועד ניתוק התושבות הישראלית של עובדיה לצרכי אמנות המס, ולהסדיר את חבות ניכוי המס במקור שיחול על החברה לאחר המעבר של העובדים לחו"ל.
הדרישות והתנאים בהחלטתה חזרה רשות המיסים על דרישותיה ותנאיה מההחלטה הקודמת (עם הקלות מצומצמות שנפרט להלן) על-מנת שהעובד לא יהיה חייב במס בישראל בתקופת שהייתו במדינת האמנה (או ליתר דיוק ב"תקופת הניתוק", כפי שתוגדר להלן).
1. נדרש "בית קבע" בחו"ל הזמין לעובד ולמשפחתו ומותאם לצרכיהם, להבדיל מבית מגורים ארעי כמו בית מלון, דירת נופש וכיוצא באלו.
2. העובד צריך לשהות בחו"ל לכל הפחות שלוש שנים, ומשפחתו צריכה לשהות תקופה שלא תפחת מ-30 חודשים במדינה האמנה. מדובר בהקלה לעומת ההחלטה הקודמת שדרשה לכל הפחות שלוש שנים בחו"ל גם עבור המשפחה.
3. בעניין הביקורים בישראל: על העובד לשהות בישראל פחות מ-75 יום בכל שנת מס (לעומת 65 יום שנדרשו בהחלטה הקודמת) וכל אחד מבני משפחתו ישהה בישראל פחות מ-85 יום בכל שנת מס (לעומת 80 ימים בהחלטה הקודמת).
4. ילדיו הקטינים (מעל גיל ארבע) של העובד לומדים במסגרות חינוכיות במדינת האמנה (או מדינה זרה אחרת), למעט כאשר הילדים שוהים בישראל לצורך לימודים תיכוניים/אקדמאיים או שירות צבאי.
5. העובד יידרש להגיש דוח מס בישראל בכל שנה, לרבות דיווח על שינויים מהותיים שחלו במצבו במהלך השנה, ויצרף לדוח חוזה להשכרת הדירה בישראל ואת הסכם השכירות לדירה במדינת האמנה. העובד גם יצרף אישור תושבות ממדינת האמנה לדוח שיגיש בישראל, עבור השנה הראשונה והשנה האחרונה לתקופה שבה זכאי העובד להיחשב תושב חוץ לפי החלטה זו. לגבי השנים בתווך, ניתן להסתפק בהצהרתו של העובד לפיה לא חל כל שינוי מהותי ורלוונטי במעמדו.
אם מדינת האמנה אינה נוהגת להנפיק אישורי תושבות, או אם מכל סיבה טכנית אחרת נבצר מהעובד להגיש אישור תושבות, ניתן יהיה לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי ברשות המיסים בבקשה פרטנית. במקרה של מעבר למדינת אמנה אחרת, יידרש העובד להמציא אישורי תושבות גם ממדינה זו עבור השנה הראשונה והשנה האחרונה לשהייתו בה.
6. העובד מגיש דוח מס במדינת האמנה ו/או מנוכה מהכנסתו מס במקור באותה מדינה, ככל שבאותה מדינה אין חובת הגשת דוח.
7. החברה תבדוק מדי שנה ושנה מול העובדים, כי אכן הנתונים והתנאים האמורים לעיל מתקיימים בפועל ותגבה את בדיקותיה במסמכים נאותים.
8. החברה תעביר לרשות המיסים רשימה שמית של עובדי הרילוקיישן שמבקשים להיכנס להסדר.
ניתוק התושבות והסדר המס החלטת המיסוי מפצלת בין מועד עזיבת ישראל (יום המעבר) לבין מועד הניתוק לצרכי אמנת המס. לעניין זה קובעת החלטת המיסוי, כי מועד ניתוק התושבות לצרכי אמנת מס יהיה המאוחר מבין התאריכים הבאים:
- יום המעבר של העובד לחו"ל.
- יום המעבר לחו"ל של בן/בת הזוג של העובד וילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט בדמות חריגים המנויים בהגדרת "יום החזרה" להלן.
- היום בו החל העובד להיחשב תושב המדינה הזרה על-פי אישור תושבות לצרכי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין מדינת האמנה מרשויות המס של מדינת האמנה (להלן: "אישור תושבות") ובכפוף להגשת דוחות אישיים באותה מדינה אם קיימת חובת הגשת דוחות במדינה זו.
- תום שישה חודשים מהיום בו החל העובד להתגורר בבית מגורים במדינת האמנה.
משמע: לפי החלטת המיסוי, מועד הניתוק המינימאלי יהיה לכל המוקדם חצי שנה לאחר מועד העזיבה. אך בכך אין די. החלטת המיסוי מאריכה את מועד הניתוק ל-12 חודשים לאחר מועד המעבר, אם נותר לנישום בית קבע בישראל. החלטת המיסוי אינה מציינת אם בית הקבע של הנישום בישראל צריך להיות במשך כל התקופה או רק חלק ממנה, על-מנת ליצור את ההכבדה הנוספת במועד ניתוק התושבות.
אם לעובד אין בית קבע בישראל ומחוצה לה, יום הניתוק נדחה עד לתחילת שנת המס העוקבת. כלומר: בנסיבות מסוימות ייטב מצבו של עובד זה שאין לו בית קבע בישראל ואף לא בחו"ל, ו"יום הניתוק" שלו יוקדם משמעותית לעומת המצבים בהם לעובד יש בית קבע בחו"ל. למשל: כאשר עזיבת ישראל מתרחשת בסוף חודש דצמבר, העובד ייחשב תושב חוץ כבר מ-1 בינואר בשנה הנכנסת, מספר ימים לאחר יום המעבר בפועל (להבדיל משישה חודשים לפחות אם היה לו בית קבע בחו"ל, ושנה במצבים אחרים).
חברה ועובדיה אשר יעמדו בכל רשימת התנאים יהיו זכאים להסדר הבא:
- משכורת שהפיק העובד מחוץ לישראל בתקופה שמיום המעבר ועד ליום הניתוק, תהיה חייבת במס בישראל ותיה חייבת בניכוי מס במקור על-ידי החברה.
- משכורת שהפיק העובד מחוץ לישראל בתקופת הניתוק לא תהיה חייבת במס בישראל ולפיכך תהיה פטורה מניכוי מס בישראל.
משמע: החלטת המיסוי קובעת חובת ניכוי מס במקור בישראל וחבות מס בישראל עד למועד הניתוק.
תהיות ופרצות האם החלטת המיסוי מהווה שינוי מהותי בדין הקיים או בהתנהלות רשות המיסים? אנו סבורים שהתשובה שלילית.
לעניין הדין הקיים נזכיר, כי החלטת מיסוי אינה מהווה דבר חקיקה או פסיקה של בתי המשפט, ועל כן אין בה כדי לשנות את הדין הקיים. לכל היותר, החלטת המיסוי מחייבת את רשות המיסים ואת הצד שחתם עליה.
בנוסף, עקרונות החלטת המיסוי קיימים זה מכבר בהחלטת המיסוי הקודמת. אומנם רשות המיסים שילבה שיפורים מסוימים בהחלטת המיסוי החדשה. אולם אין בשיפורים מינוריים אלו כדי להפוך את החלטת המיסוי לאטרקטיבית בעינינו. נסביר.
ראשית, החלטת המיסוי אינה דנה ככלל בעזיבת ישראל למדינה שאינה מדינת אמנה, ואינה דנה ביחידים אשר עוזבים את ישראל בלי שנשלחו על-ידי מעסיק ישראל השייך לחברה בינלאומית.
שנית, ברמת החברה נזכיר, כי עם הפסקת יחסי העבודה בישראל לא חלה על החברה חובת ניכוי מס במקור, ועל כן החלטת המיסוי יוצרת יש מאין חבות ניכוי מס במקור שאינה קיימת בחוק.
באופן דומה, החלטת המיסוי מטילה חובות דיווח על החברה בשנות המס הבאות, גם לאחר שהעובד סיים את עבודתו בה, ומטילה עליה חובת ניכוי מס במקור (שרוככה כעת לעומת החלטת המיסוי הקודמת) במקרה של הפרת תנאי החלטת המיסוי, על-אף שאין לכך כל מקור חוקי. החברה גם נדרשת להודיע לרשות המיסים על הפרה מצידו של העובד, למרות שאינה המעסיקה הישירה שלו.
שלישית, החלטת המיסוי מטילה חובות דיווח על העובד לאחר מועד העזיבה אשר אינן קיימות בפקודה. די אם נציין, כי לאחר תיקון 223 לפקודה, אשר נעשה ביוזמתה של רשות המיסים, עובד אשר לא חלות עליו חזקות הימים (כלומר, הוא שהה פחות מ-183 ימים בישראל בשנת מס; ולחלופין, הוא שהה פחות מ-30 יום בישראל בשנת מס, וביחד עם השנתיים שלפניה שהה בישראל פחות מ-425 ימים) כלל אינו צריך להגיש דוח מס בישראל. והנה, בהחלטת מיסוי זו, רשות המיסים מתכחשת למעשה לתיקון אותו היא יזמה, ולא זו בלבד - אלא שהיא מנסה ליצור חובות דיווח חדשות על העובד בדמות חובת דיווח על שינוי מהותי בעובדות הרלוונטיות בעניינו, חובת הגשת הסכמי שכירות וכו'.
רביעית, בשורה של פסקי דין אישרו בתי המשפט את ניתוק התושבות במועד המעבר לעבודה מחוץ לישראל. נאמנת לגישתה המסורתית, רשות המיסים מתעלמת מפסיקה זו, ובמסגרת החלטת המיסוי דורשת שוב לדחות ולפצל באופן מלאכותי את מועד ניתוק התושבות מיום עזיבת ישראל בפועל. בכך ממשיכה רשות המיסים להכביד שלא לצורך על החברה המעבידה ועל העובד. החברה המעבידה צריכה לנכות מס במקור עד למועד הניתוק, למרות שהמשכורת של העובד אינה משולמת מישראל. העובד מצידו נדרש להגיש דוח מס בישראל, למרות ששילם מס מחוץ לישראל וספק אם תקום לו חבות מס נוספת בישראל.
חמישית, אנו סבורים, כי ממילא בפרק זמן של שלוש שנים מחוץ לישראל, יקשה על רשות המיסים לטעון שלא חל ניתוק תושבות כאשר לעובד אין בית קבע בישראל ומשפחתו נמצאת עימו. למעשה, אין כל פסק דין שתומך בעמדת הרשות, כאשר מנגד ישנן דווקא מספיק אינדיקציות בפסיקה אשר תומכות בקביעה לפיה במצב זה חל ניתוק תושבות מלא, גם לצורכי הפקודה וגם לצורכי אמנת המס הספציפית. בכל מקרה, לפי החלופה השנייה של תושב חוץ בפקודה, אותו עובד ישראלי גם כך עשוי להיחשב לתושב חוץ לאחר ארבע שנים מחוץ לישראל, ועל כן גם מטעמים אלו אין כל חידוש או יתרון בהחלטת המיסוי.
שישית, החלטת המיסוי אינה מסדירה את החבויות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות הנגזרות מהמשך הדיווח בישראל לצורכי מס (לפחות עד למועד הניתוק).
לבסוף, לאור התנאים הרבים הקיימים בהחלטת המיסוי נראה, כי נישומים אחרים לא יוכלו להסתמך עליה ולקבל ודאות מסוימת מרשות המיסים, גם אם יעמדו בחלק מתנאיה אך למשל לא ישלחו דיווחים בזמן או שלא יהיה שיתוף פעולה מצד החברה המעבידה.
החלטת המיסוי שמורה, אם כן, למגזר של חברות המשתייכות לקבוצת חברות בינלאומית, אשר מעוניינות להסדיר מבעוד מועד את ניתוק התושבות של עובדי הרילוקיישן לצורכי מס ואת שאלת ניכוי המס במקור. הבעיה היא שהחלטת המיסוי כרוכה בהכבדה ניכרת של חובות הדיווח והתשלום, הן של החברה הישראלית והן של העובדים. לאור הפגמים והחסרונות שמנינו וטרם רופאו במסגרת החלטת המיסוי הנוכחית, אנו מתקשים לראות מצב בו החלטת המיסוי תיטיב עם העובדים והחברות, לעומת מצב בו כל עובד ידאג לעצמו באופן פרטני.
