בית המשפט העליון הכריע (6.12.20) בערעור על פסק דינה של ועדת ערר לפי סעיף 90 לפי חוק מיסוי מקרקעין לגבי אופן חישוב מס שבח בעסקת קומבינציה.
המערערים, בעלי 50% מהמקרקעין (בני הזוג חנין) התקשרו עם קבלן בעסקת קומבינציה, לפיה הקבלן יקבל שלוש דירות וחנין יקבלו דירה אחת. המשיבים, בעלי 50% מהמקרקעין הנותרים (בתם וחתנם - פוליטי) ערכו עם הקבלן עסקת שירותי בנייה שבמסגרתה התחייבו לשלם לו עבור בניית שלוש דירות בסכום של 2.275 מיליון שקל. בסך-הכל הוסכם, כי מתוך שבע הדירות שייבנו בבניין, שלוש ישויכו לפוליטי, שלוש לקבלן ואחת לחנין.
המחלוקות בין הצדדים היו: האם יש למסות את עסקת הקומבינציה בין חנין לקבלן על-פי שווי השוק של המקרקעין או על-פי התמורה שנטען כי נתקבלה? ככל שהשווי הרלוונטי הוא שווי השוק, מהי שיטת השמאות המתאימה להערכת שווי הקרקע (שיטת ההשוואה לעסקות מקרקעין דומות או שיטת החילוץ של מחיר הקרקע מתוך המחיר הסופי של הדירות)?
בסעיף 1 לחוק ניתן למצוא שתי חלופות להערכת שווי הקרקע: שווי השוק וגובה התמורה המוסכמת. על-פי הוראת הסעיף, נקודת המוצא היא שווי השוק של העסקה. הבחירה בחלופה של התמורה המוסכמת מותנית בכך שהיא בכתב וכן שהמנהל השתכנע, כי "נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין".
בעסקת שירותי הבנייה של פוליטי, תומחרו עלויות הבנייה של שלוש יחידות דיור בסכום של 2.275 מיליון שקל. ועדת הערר אישרה את התמחור (בטענה שלא היו בפניה ראיות לקבוע, כי שירותי הבנייה עלו על סכום התמורה הכספית ששילמו פוליטי עבור שירותים אלה). המסקנה המתבקשת מהאמור היא, כי עלות הבנייה של יחידת דיור אחת היא 758,000 שקל.
ההלכה קובעת, כי שווי המכירה יהיה שווי התמורה המוסכמת. במקרה הנדון אלו הם שירותי הבנייה שמעניק הקבלן לבעלים, אליהם יש לצרף רווח קבלני מקובל ביום המכירה וללא מרכיב הקרקע. גם בהוראת ביצוע מס' 23/98 שווי מכירה בעסקת אחוזים נקבע, כי יש לקבוע את שווי המכירה על-פי שווי שירותי הבנייה שמקבל המוכר.
במקרה הנדון בית המשפט קבע, כי לא ניתן לבודד את עסקת הקומבינציה של חנין מעסקת שירותי הבנייה של פוליטי, מאחר שבין חנין לפוליטי יש קרבה משפחתית ולכן אלו הם "יחסים מיוחדים". נקבע, כי קיימת אפשרות ממשית כי התמורה שחנין קיבלו במישרין ו/או בעקיפין מעסקת הקומבינציה גבוהה יותר מהנטען על ידם. לכן שווי התמורה המוצהר על ידם אינו יכול להכתיב בהכרח את שיעור המס ולפיכך הדרך הרלוונטית לחישוב המס היא בהתאם לשווי שוק של המקרקעין.
לגבי שווי השוק נקבע, כי אין לצפות להתאמה בין הרווח של הקבלן בעסקת חנין לרווח הקבלן בעסקת פוליטי. כאמור, חנין ופוליטי החזיקו כל אחד ב-50% משטח המקרקעין. חנין, יצאו מהעסקה עם דירה אחת בשווי 3.5 מיליון שקל בעוד פוליטי יצאו מהעסקה עם שלוש דירות בשווי כולל של 10.2 מיליון שקל שממנו יש להפחית 2.25 מיליון שקל ששולמו עבור שירותי הבנייה (8 מיליון שקל). גם בהתחשב במאפיינים השונים של העסקות ובנסיבות, הפער רב. לשיטתם של חנין, הקבלן שילם להם 758,000 שקל (בדמות שירותי בנייה) עבור קרקע שעליה נבנו שלוש דירות בשווי כולל של 6.9 מיליון שקל. לשיטה זו, שווי הקרקע הוא כ-11% משווי הדירות (הקבלן הרוויח הרבה יותר מהמקובל בענף).
על-רקע האמור, בית המשפט קבע, כי התמורה אשר הוצגה על-ידי חנין, אינה משקפת את המציאות. מאידך נקבע, כי דחיית השומה העצמית מטעם חנין אשר חושבה לפי שיטת ההשוואה, אינה מובילה בהכרח לאימוץ השומה מטעם מנהל מיסוי מקרקעין אשר חושבה לפי שיטת החילוץ.
בית המשפט ציין, כי החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו, וכי אין החוק מבקש להעניש ולמסות על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל הנישום. עוד קבע בית המשפט, כי יש לתור אחר תשלום מס אמת בחוות דעת הצדדים אשר במסגרתן הייתה הסכמה בין השמאים על מרבית הנתונים שעמדו בבסיס החישובים. בית המשפט ציין, כי לא מוכרת לו הלכה שלפיה קיומו של פער בין שיטת החילוץ לבין שיטת ההשוואה מוביל בהכרח להעדפת שיטת החילוץ .
בנוסף נקבע, כי יש לתת משקל לחוות דעת שנערכה לגבי המגרש הספציפי מושא דיוננו כשנתיים לפני העסקה, מטעם שמאי מכריע (גורם אובייקטיבי), במסגרת הליכים הנוגעים להיטל השבחה. השמאי המכריע העריך, כי שווי החלקה כולה (של חנין ופוליטי יחד) לאחר ההשבחה הוא 3.4 מיליון שקל, וניתן להניח עליית מחירים בשנים 2012-2010. אך עם זאת, קשה להלום פער כה גדול בין הערכה זו לבין עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה שווי החלקה כולה עומד על 8.5 מיליון שקל.
לאור האמור, בית המשפט קבע, כי יש להעריך את שווי המקרקעין שמכרו חנין לקבלן ב-1.9 מיליון שקל כממוצע בין שיטת חנין על-פי עלויות הבנייה, בצירוף מע"מ ורווח קבלני של 15% מיליון שקל, לבין שיטת החילוץ (2.8 מיליון שקל) ובהתאם לכך לחשב את החבות במס שבח בגין העסקה. בית המשפט ציין, כי הסכום אליו הגיע נוטה יותר לכיוונו של מנהל מיסוי מקרקעין וגבוה יותר מדרך עליות חישוב הבנייה ב-150%, וזאת מאחר שנטל ההוכחה רובץ על המערערים בשל היחסים המיוחדים.
