ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (ו"ע 2272-08-20) דנה לאחרונה בשאלה מהו שווי עסקת התמורות שנקשרה בין הצדדים וכיצד יש לחשבו. הוועדה קבעה, כי בעת הערכת שווי הזכויות שנמכרו בעסקת תמורות, כאשר הצדדים לא סיפקו את הנתונים הנדרשים לקביעת התמורה הצפויה לפי החוזה, הרי שיש להעדיף את חלופת שווי השוק על פני התמורה החוזית. ככלל, חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק. היוצא מהכלל הוא כאשר השווי נקבע לפי התמורה החוזית, וזאת כאשר המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום לב, ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. בעסקת תמורות נמכרות מלוא הזכויות של הבעלים במקרקעין. במקום קבלת תמורה במזומן או חלק מהיחידות הבנויות, מתקבלת התמורה כאחוז מן התקבולים שיקבל בעתיד היזם ממכירת היחידות לצדדים שלישיים. לפיכך, על-מנת לקבוע את שווי המכירה - יש לאמוד את שווי הזכויות במקרקעין. קיימת בעיה מובנית במיסוי עסקת תמורות, מאחר שעל-פי החוק יש למסות את המקרקעין לפי שווים ביום המכירה, אולם כאן התמורה תלויה בשווי המכירה העתידי, וקרוב לוודאי שייווצר פער בין השניים ומיסוי העסקה יהיה שגוי. במאמר מוסגר נציין, כי בעת ביצוע עסקת תמורות, יבוצע חישוב מס ראשוני בהתאם לשווי המכירה שייקבע במיסוי מקרקעין, כאשר כל תמורה נוספת בעתיד, תדווח ותמוסה בשנה השוטפת במס הכנסה.

עסקה של 506 מיליון שקל

בעסקה נשוא פסק הדין, מכרה חברת אזורים את זכויותיה במקרקעין (בהם מצויים 138 פולשים) לשתי חברות יזמיות לצורך הקמת פרויקט מעורב של מגורים ומסחר תמורת 30% מתקבולי מכירות יחידות המגורים ו-38% מתקבולי מכירות יחידות המסחר. החברות ומנהל מיסוי מקרקעין הגיעו להסכמות לפיהן שווי התמורות במועד ביצוע העסקה הוא 506,157,517 שקל. כאמור, זהו השווי במועד חתימת ההסכם ולא בהתאם לתקבולים שצפויים להתקבל במועד מכירת היחידות. לגישת החברות, משווי התמורות המוסכם יש לבצע הפחתות מסוימות (ניכוי הוצאות בגין פינוי פולשים ותשלום היטל השבחה), לרבות היוון הסכום. מנגד, לגישתו של מנהל מיסוי מקרקעין, אין מקום לבצע את אותן הפחתות, ויש להוסיף סכומים על שווי התמורות בהתאם לעיקרון "צירוף כל התמורות". ועדת הערר קבעה, כי אומנם הצדדים הגיעו לשווי תמורות מוסכם, אולם לא מדובר בתמורות צפויות מהעסקה, אלא בתמורות שנכונות לערכי שוק הנדל"ן ביום חתימת ההסכם. לפיכך, על-מנת להבין מהן התמורות הצפויות, יש להוסיף רכיב הכרחי: מקדם הצופה את עלייתם או ירידתם של מחירי הנדל"ן, נכון למועד הצפוי לקבלת התמורות. בהעדרו של רכיב זה, לא ניתן לדעת מהו שווי התמורות הצפויות והאם יש לבצע היוון ובאיזה שיעור. לפיכך נקבע, כי הוראת החריג בדבר שווי התמורה החוזית אינה מתקיימת ולו משום שלא ניתן לקבוע את "התמורה" בחוזה. לטענתו של מנהל מיסוי מקרקעין, אין לבצע היוון מכיוון שמחירי הנדל"ן יעלו ובכך תתקזז עליית הריבית בשוק. ועדת הערר אומרת כי על-מנת לקבל זאת, יש להניח כי מחירי הנדל"ן יעלו בדיוק בשיעור עליית הריבית. מדובר בהנחה עובדתית שלא הוכחה ולו במעט. לפיכך נקבע, כי זהו מקרה חריג שבו ראוי לסטות מן הכלל לפיו שווי המכירה הוא התמורה החוזית (במקרים בהם קיים הסכם בכתב ואין יחסים מיוחדים בין הצדדים). זאת, משום שהן החברות והן מנהל מיסוי מקרקעין כשלו מלספק את הנתון החשוב והבסיסי אודות התמורות הצפויות על-פי החוזה, ולפיכך שווי המכירה ייקבע על-פי שווי השוק של הזכויות הנמכרות. פסיקה זו מעלה סוגיה מורכבת המחדדת את העובדה, כי אין בחוק מיסוי מקרקעין מענה הולם לקביעת השווי בעסקת תמורות, מאחר שקיים פער בין שווי המקרקעין ביום חתימת העסקה לבין שווי המכירה העתידי. לכאורה, ניתן לפתור סוגיה זו באופן בו בשלב הראשון שווי המכירה ייקבע בהתאם ליום המכירה ולאחר קבלת התמורות, יבוצע תיקון שומה. אלא, שסעיף 85 לחוק מאפשר את תיקון השומה רק במשך ארבע שנים ממועד עריכתה, ואילו בעסקות רבות עובר זמן רב יותר. לפיכך, נכון שהמחוקק יאריך את המועד, על-מנת להימנע ממחלוקות מיותרות בהערכת שווי המכירה ובמטרה להביא לתשלום מס אמת.