סוגיית החבויות השונות במס בעולם השותפויות, הן בתחום המיסוי המקומי (הישיר והעקיף) והן בתחום המיסוי הבינלאומי, טרם הגיעה לפתרונה המלא. שאלות בהקשר זה עולות במהלך חיי השותפות, כמו גם במועד פירוקה. עם זאת, ההנחה הרווחת בקרב העוסקים במלאכה היא, כי בעת שעוסקים במחלוקות מע"מ, בגין מערכות היחסים בין השותפים בשותפות או בין השותפים לשותפות, יימצאו לכך בדרך כלל פתרונות במישור הפרקטי. הנחה זו מושתתת, לא פעם, על סיווגם ורישומם של השותפים בשותפות ושל השותפות כעוסק ועל פעילותם העסקית בפועל. התקווה היא, כי אף יתעוררו חיובי מע"מ בלתי צפויים, הרי שאלו ייענו ב"משחק סכום אפס", כלומר: צד אחד לעסקה יחויב במע"מ כדין והצד השני לעסקה יהיה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שיצאה כדין, ככל שהתשומות משמשות אותו לצורך עסקות חייבות במע"מ. אך הנחה זו מתבדה לעיתים, כפי שהתבשרנו לאחרונה (24.10.22) בפסק דינו של השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי בת"א בעניין אופקים סוכנות לביטוח כללי. אחת השאלות המתעוררות אגב פסק דין זה, אם לא ניתן במקרים דומים - ולו לכתחילה - למצוא פתרון למניעת החיוב האפקטיבי במע"מ, רובו ככולו.

ברקע הדברים

בשנים 2006-1999 התקיימה שותפות לא רשומה בתחום הביטוח האלמנטרי בין "אופקים סוכנות לביטוח כללי" לבין סוכן ביטוח נוסף, תומר תשובה. הצדדים הסכימו על חלוקת העמלות שמגיעות לשותפות "אופקים-תשובה" מחברות הביטוח בהן יבוטחו לקוחות השותפות, כך שאופקים תהיה זכאית לשליש מהעמלות ותשובה - לשני שלישים. שיתוף הפעולה בין הצדדים הסתיים ביוזמתו של תשובה. בעקבות תביעה שהגישה אופקים לבית המשפט המחוזי בת"א, ניתן צו לפירוק השותפות ותשובה חויב לשלם לאופקים 1.4 מיליון שקל בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. ערעור שהגיש תשובה לבית המשפט העליון נדחה ובשנת 2014 העביר לאופקים 1.9 מיליון שקל. אופקים כללה תקבול זה בדוח השנתי למס הכנסה, אך לא הוציאה חשבונית מס בגינו, לא דיווחה עליו למע"מ ולא שילמה מע"מ בגינו. מנהל מע"מ ת"א מרכז סבר, כי אופקים חייבת בדיווח ובתשלום מע"מ על התקבול, בהיותו תמורה בגין חלקה בתיקי הביטוח של השותפות המהווים נכס, הוציא לאופקים שומת עסקות וחייב אותה במע"מ בסך 290,000 שקל בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. ההשגה שהגישה אופקים על שומת מע"מ נדחתה, והשופט קירש דחה את הערעור שהגישה אופקים על ההחלטה בהשגה.

פסק הדין

השופט קירש בחן בהרחבה את המסמכים ואת חוות דעת המומחה שהוצגו במסגרת התביעה האזרחית לפירוק השותפות ואת קביעות בית המשפט בפסק הדין בתביעה. לאור זאת הוא קבע, כי התקבול נפסק לאופקים בגין חלקה בשותפות אופקים-תשובה, כאשר שווי השותפות הוערך באמצעות הערכת שווי תיקי הביטוח נכון למועד פירוק השותפות. בית המשפט המחוזי הבהיר, כי המהות הכלכלית בבסיס התקבול שחויב במע"מ היא הקניית זכויותיה של אופקים (בגין זכויותיה לעמלות העתידיות בתיק הלקוחות הקיימים במועד פירוק השותפות) לתשובה. כלומר, העסקה בבסיס החיוב במע"מ איננה פסק הדין שניתן בתביעה לפירוק השותפות, שנועד רק לתת תוקף לזכויותיה המשפטיות של אופקים, אלא מכר בתמורה של זכויות אופקים החייב במע"מ. אופקים טענה בערעור, כי מדובר בעסקה בין עוסקים, ולכן אי-דיווח ואי העברת המע"מ על ידה אינה אמורה לגרוע מקופת המדינה, משום שתשובה היה זכאי לנכות את המס כמס תשומות. השופט קירש דחה את הטענה באומרו, כי על עוסק מוטלת חובה להוציא חשבונית ולכלול את המע"מ בדיווח על עסקותיו, גם כאשר הצד השני לעסקה עשוי להיות זכאי לנכות את מס התשומות כדין. היבט ניכוי מס התשומות עלה בערעור במסגרת ניסיונות פשרה ומנהל מע"מ נטה להסכים, כי יש מקום להביא זאת בחשבון. אולם, משכשלו הניסיונות להגיע להסכמות, קבע בית המשפט, כי לא נותרה נפקות משפטית להיבט זה לצורך ההכרעה בערעור.

לסיום

שאלות החיוב במע"מ, הוצאת חשבוניות ודיווח מע"מ, אגב פסיקה בתחום המשפט האזרחי או הסכמי פשרה בין צדדים, עולות באופן תכוף. פעמים רבות, אין די בבחינת פסק הדין או הסכם הפשרה כשלעצמו, אלא בחינת השלכות המס - הן בתחום מס הערך המוסף והן בתחום מס ההכנסה - מחייבת עיון בכתבי הטענות ובראיות הצדדים. מקום בו תוצאת הבחינה המקצועית איננה ברורה דיה, ייתכן שתידרש גם פנייה לרשות המיסים להסדרת הסוגיה. כך ככלל וכך בפרט, כאשר ענייננו באפשרות לחיוב במע"מ בגין עסקה, אשר הצד השני לה רשאי לנכות את מס התשומות כדין. מובן מאליו, כי רצוי לבצע בחינה זו מראש, ולעיתים אף קודם כריתת הסכם הפשרה או מתן פסק הדין. אך משלא צלחה דרך זו, ניתן לעיתים לבחון את האפשרות לפניה למנהל מע"מ בבקשה להוצאת חשבונית מס מאוחרת, אשר תאפשר לצד השני לנכות את מס התשומות הכלול בה. באופן זה, ייתכן שתימצא הדרך לבטל, או להפחית מהותית, את החיוב האפקטיבי במע"מ.