מחוקק המס הטיל בשנים האחרונות על נישומים שונים ובתחומי מס מגוונים את החובה לדווח על עמדות המנוגדות לעמדה שפורסמה על-ידי רשות המיסים, ובין היתר בהתחשב בגובה יתרון המס הנובע לנישום מנקיטת עמדתו. אחת העמדות בתחומי המכס היא עמדה מספר 4/2016, אשר מתייחסת לקבילות הנחות בקביעת ערך הטובין המיובאים לצורכי מיסי ייבוא. על-פי עמדת רשות המיסים ההנחות יהיו קבילות בהתקיים שני תנאים מצטברים. התנאי הראשון הוא שההנחה קשורה קשר ישיר לטובין וניתנה עבור הטובין המיובאים. כלומר, הנחות שאינן ניתנות עבור הטובין אלא מסיבות אחרות (כגון הנחות עבור טובין שיובאו בעבר, או עבור עמידה ביעדי מכירות שנתיים שנקבעו), לא יוכרו בקביעת הערך של הטובין ולא ניתן יהיה לנכותן מהערך לצורכי מסי ייבוא. התנאי השני הוא שההנחות חייבות להיות קבועות, ידועות מראש ובלתי מותנות בעת ההערכה של הטובין. אם לא ניתן לקבוע את גובה ההנחה בעת הערכת הטובין, ההנחה לא תוכר. סוגיית ההנחות נדונה בשנת 2010 על-ידי בית המשפט העליון בעניינה של אמקור (ע"א 5717/05), אם כי בהקשר של החבות במס קנייה בייצור מקומי. באותו מקרה נדונו הנחות שניתנו לסוחרים, אשר רכשו את מוצריה של אמקור בכמות מצטברת מסוימת שנקבעה מראש. מנהל מס קנייה טען, כי הבסיס על פיו מחושב מס הקנייה בייצור מקומי הוא המחיר במועד החיוב במס, דהיינו מועד מסירת הטובין, וכי אין להתחשב בתמריצים שניתנו לאחר מעשה, ובכלל זה הנחות שהעניקה אמקור בגין רכישה מצטברת קודמת. לשיטת מנהל מס קנייה, רישום ההנחה על חשבון המקררים החדשים שנמכרו כמוה כתיקון רטרואקטיבי של מחיר המקררים שנמכרו בעבר. נשיא בית המשפט העליון דאז, אשר גרוניס, דחה את עמדת מנהל מס קנייה והבהיר, כי בסיס המס הוא המחיר המשולם בפועל. המחיר המשולם בעסקות בין צדדים מושפע מגורמים שונים, ובכלל זה מעסקות קודמות שנערכו בין הצדדים, וחוק מס קנייה אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות. מנהל מס קנייה טען עוד באותה עת, כי לפי סעיף 132(ה) לפקודת המכס "הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין". כשם שאין להביא בחשבון הנחות שניתנות לאחר פדייתם של טובין מיובאים מפיקוח רשות המכס, כך אין להביא בחשבון את ההנחות לעניין החבות במס קנייה בייצור מקומי. בית המשפט העליון הכיר בקיומם של קווי דמיון בין דברי החקיקה השונים, אך קבע שאין בכך להצדיק את עמדת רשות המיסים. השופט גרוניס הבהיר, כי עמדה מנהל מס קנייה הגיונית, ככל שבוחנים את הנחת הכמות כהנחה הניתנת בדיעבד על מקררים שנרכשו במחיר מלא. אולם, נקודת המבט הנכונה היא זו הרואה את ההנחה ככזו שניתנה קודם למסירת המקררים שניקנו במחיר מופחת, ולכן דחה את הטענה. לאחרונה נדרש שוב בית המשפט העליון לשאלת ההכרה בהנחות מותנות, אך הפעם לעניין החבות במיסי ייבוא. השופטת בדימוס ענת ברון דחתה את ערעורה של המדינה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבעה, כי על רשות המיסים להכיר ככלל בהנחות מותנות, ובלבד שהן ניתנות מראש ועל בסיס מתכונת קבועה. השופטת יעל וילנר והשופט נעם סולברג הסכימו לתוצאת פסק דינה של השופטת ברון.

ברקע הדברים

בשנים 2015-2010 התקשרו דלק מוטורס ומאזדה בארבעה הסכמים הנוגעים לתנאי רכישה של חלקי חילוף לרכב מתוצרתה של מאזדה. התנאי המרכזי בהסכמים היה שדלק מוטורס תזכה להנחה במחיר חלקי החילוף, אשר תינתן לה מראש ואשר תהיה כפופה לעמידה ביעד רכישות עתידי על פני פרק זמן מוסכם. בעת ייבוא חלקי החילוף הצהירה דלק מוטורס על המחיר ששילמה בפועל עבור חלקי הרכב עובר לייבוא, מחיר שבו גולמה ההנחה המוסכמת. רשות המיסים סברה, לעומת זאת, כי ההנחה שגולמה במחיר חלקי החילוף היא הנחה המותנית ביעדי רכישות ושלא ניתן להכיר בה לצורך קביעת ערך הטובין, ולכן חייבה את דלק מוטורס במכס בסך 4.7 מיליון שקל. לאחר דחיית עמדתה בבית המשפט המחוזי, ערערה רשות המיסים לבית המשפט העליון. במהלך הדיון בערעור הודיע בא-כוח רשות המיסים, כי חל שינוי בעמדתה וכי כעת הרשות מכירה בהנחה המותנית בעמידה ביעדי רכישות לצורך קביעת מחיר הטובין, אך כפוף לכך שלכתחילה לא תהיה דרישה מצד הספק להחזר ההנחה במקרה של אי-עמידה ביעדים. אם בכל זאת תוצב דרישה כזו מראש, יידרש היבואן להפקיד ערבות בנקאית כנגדה להבטחת תשלום תוספת המכס לרשות המיסים, ככל שהספק יעמוד בבוא העת על דרישתו. השופטת ברון סברה, כי עמדתה העדכנית של רשות המיסים עולה כדי תחולה רטרואקטיבית בלתי ראויה וציינה, כי על-אף שרצונה של הרשות למנוע מקלטי מס בדמות הנחות מותנות מובן, מדובר בעמדה שטרם לובנה ושטרם הבשילה לכלל נוהל מחייב.

פסק הדין

בבחינת הערעור גופו הפנתה השופטת ברון לפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת אמקור והבהירה בנוסף, כי עמדת רשות המיסים אינה מתיישבת עם לשון הוראת סעיף 132 לפקודת המכס ועם תכלית ההוראה. מלשונו של סעיף 132(ב)(2) עולה, כי הנחה תהווה חסם בפני חישוב ערך הטובין על-פי ערך העסקה, אם לא ניתן לאמוד את ערכם של התנאי או התמורה לצורך קביעת ערך הטובין. רשות המיסים טענה, כי אומנם גובה ההנחה היה ידוע לשני הצדדים, אך הזכאות להנחה טרם התגבשה במועד הייבוא. בית המשפט העליון קבע, כי עמדת רשות המיסים אינה נתמכת בלשון החוק ואינה מתיישבת עם תכלית סעיף 132, אשר נועד להעניק משקל נכבד לערך העסקה שהתרחשה בפועל בין הצדדים. בנוסף, חזקה על המחוקק שנתכוון למסות מס אמת, ולא להטיל מס על היבואן בגין סכום שלא שילם בעבור הטובין. לשונו המפורשת של סעיף 132(ה) שוללת הכרה בהנחה לאחר פדייתם של הטובין מפיקוח רשות המכס, ובענייננו ההנחה ניתנה עובר למועד הייבוא, אף אם במועד זה הזכאות להנחה טרם התגבשה. עם זאת, השופטת ברון הבהירה, כי אם תוחזר ההנחה לספק במועד המאוחר לייבוא הטובין, תוכל רשות המיסים לחייב את היבואן בגין החסר בהתאם לסעיף 2 לחוק מיסים עקיפים. בסיכומו של דבר קבעה השופטת ברון, כי יש לשאוף להטיל את מיסי הייבוא לפי המחיר ששולם בפועל בייבוא הטובין, כלומר לפי מחיר המגלם את ההנחה, אף אם ההנחה הייתה כפופה לתנאי שבמועד הייבוא אין ודאות לגבי התקיימותו, ובלבד שהיא ניתנה מראש על-פי מתכונת קבועה וידועה.

לסיום

פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין דלק מוטורס פוסע בשבילי עניין אמקור ומבקש, גם הוא, להוביל לחיוב במס אמת. הניסיון של רשות המיסים להציג במהלך הדיון עמדה עדכנית בסוגיית ההנחות המותנות נדחה ביחס לערעור ספציפי זה, אך ככל הנראה אין בכך לשלול ממנה את האפשרות להסדיר בהמשך נוהל עדכני בעניין ההנחות המותנות. בהקשר ספציפי זה התעוררה מחלוקת מסוימת בין השופטת ברון לבין השופט סולברג. השופטת ברון ציינה, כי ככל שהרשות עומדת מאחורי עמדתה המעודכנת, תיטיב היא לעשות אם תסדיר אותה בדרך המלך, בשים לב למכלול השיקולים הרלוונטיים ולהשתלבותה במארג החקיקתי הקיים, וכך שתחול מעת עיגונה ואילך. השופט סולברג לעומתה ציין, כי העמדה העדכנית טעונה אומנם הסדרה בדרך המלך באופן שתשתלב במארג החקיקתי הקיים. אך במבט צופה פני עתיד, הוא לא ראה לנכון לשלחה, כלשונו, עם גבנון, משום שעדיין לא התלבנה כל צרכה. אין לנו אלא לחכות ולראות איזו עמדה תתפוס אחיזה והאם רשות המיסים תשנה את עמדה חייבת בדיווח מספר 4/2016. תם ולא נשלם.