בהצעה להוראת ביצוע מס הכנסה, אשר טרם עברה את האישורים המתאימים ואשר נושאת את השם: "דוחות חבר בני אדם שהוגשו עם חוות דעת הסוטה מהנוסח האחיד", להלן- "ההוראה", מוצע לקבוע את אופן הטיפול במקרים בהם מוגשים דוחות כספיים של חבר בני אדם, שבוקרו ע"י רו"ח ובחוות הדעת שלהם קיימת סטייה מהנוסח האחיד. וכן את אופן ההתייחסות לדוחות שהוגשו לשלטונות המס ,תוך הימנעות מחוות הדעת. ובאחרונים עוסק המאמר.
ההוראה האמורה, מציינת את ס' 131(א)(5) לפקודת מס הכנסה(נוסח חדש)התשכ"א-1961(להלן-הפקודה), אשר קובע כי חבר בני אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס חייב בהגשת דוח. וכי ע"פ ס' 131(ב) ו-(ג): "הדוח יפרט את ההכנסה שהיתה למוסרו בשנת המס שאליה מתייחס הדוח... ויצורפו אליו מאזן וחשבון רווח והפסד... בנוסף לעיל, הואיל ומדובר בדוח של 'חבר בני אדם', הדוח יהיה מאושר בידי רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי חשבון... ומכאן נובע הצורך בהתייחסות להגשת דוח שהוא בלתי מבוקר".
אשר על כן, נקבע במסגרת ס' 131(ו) כי: "אדם שהדוח שהגיש לא היה מאושר ... כאמור בסעיף קטן (ג), יראוהו לעניין סעיפים 145 (ב) ו-158א(ג) כאילו לא הגיש דוח...
מנגד, ומבלי היכולת להתעלם מהוראת חוק החברות התשנ"ט-1999(להלן- החוק), מציינת ההוראה (ב"שולי הדברים"- לשון ההוראה) את ס' 158 לחוק הקובע כי חברה פרטית שמחזור עסקיה אינו עולה על 500,000 ש"ח, "חברה לא פעילה" כהגדרתה בחוק, רשאית לקבוע כי לא יתמנה לה רואה חשבון מבקר.
אי לכך, (ולמרות ס' 131(ו) האמור) ההוראה מאפשרת דרכי פעולה, במקרים בהם קיימת הימנעות כללית של חוות דעת רואה החשבון, כלהלן:
"במקרה של דוח שנתי שמצורפת לו חוות דעת מבקר הכוללת הימנעות כללית... יש לפעול באופן הבא:
א. אין לתקצר דוח זה ללא אישור רכז החוליה.
ב. רכז החולה יאשר קליטת דוחות אלה רק אם הנסיבות להימנעות מחוות הדעת אינם בעלי השלכות המשפיעות או עשויות להשפיע, בצורה זו או אחרת, על ההכנסה החייבת...
מכל האמור עד כאן עולה, כי ע"פ כללי הפקודה, חבר בני אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס חייב בהגשת דוח רווח והפסד ומאזן שנתיים במסגרת הדוח השנתי. וכי הדוח צריך להיות מאושר בידי רואה חשבון. וכי אם לא יאושר הדוח בידי רו"ח יראוהו כלא הוגש. ולעומת זאת, ע"פ כללי החוק, "חברה לא פעילה" רשאית, מלכתחילה, שלא למנות רואה חשבון.
והשאלה העולה מהאמור עד כאן היא: מדוע אין הרמוניה בין הפקודה לחוק? ומדוע הפקודה לא מאפשרת ל"חברה לא פעילה" שלא למנות רואה חשבון כאשר החוק מאפשר זאת במפורש? ומאחר שרשות המיסים מצאה דרך לקלוט דוחות הכוללים הימנעות מחוות הדעת של רואה חשבון, באמצעות ההוראה, אז מדוע שלא יאמרו באופן מפורש, כי דוחות של "חבר בני אדם" - "חברה לא פעילה" אפשר שיוגשו גם ע"י מי שאינו רואה חשבון?
ולהלן הניתוח בשאלת הצורך במינוי רו"ח ב"חברה לא פעילה":
כידוע, חוק החברות מסדיר את הזכויות והחובות של אורגנים בחברה, קרי, הדירקטוריון, המנכ"ל וכל נושא משרה אחר, תוך הטלת חובות עליהם כמו חובת הזהירות וחובת האמונים (לפי העניין) כלפי החברה ובעלי מניותיה. וזאת במטרה להשיג את תכלית החברה. והיא - השאת רווחים לבעלי המניות בה.
לאור העובדה שלבעלי המניות בעצמם אין בהכרח הכישורים האישיים ו/או כל המשאבים להשגת התכלית האמורה ואף לא נדרש זאת מהם, ולאור העובדה שאנחנו כחברה רוצים לעודד הקמת חברות, לשם יצירת מקומות עבודה, למשל. בא חוק החברות וקבע את המנגנון וההיררכיה הפנימית בחברה, תוך דרישת הפיקוח של האורגנים השונים זה על זה. ומעל כל אלו, הטיל גם את החובה למנות רואה חשבון חיצוני-מבקר, אשר יבקר את פעילותם העסקית של האורגנים, ובהתאם לכך יגיש דוח לבעלי המניות (ולשלטונות המס).
הרציונאל העומד מאחורי המנגנון הנ"ל הוא כאמור, הצורך בפיקוח על האורגנים השונים - במידה ואכן קיימים אורגנים כאלו בחברה.
אך יש לבדוק האם מתקיים הרציונאל כאשר מדובר בחברה של אדם פרטי? בעל מניות אחד? ואין זולתו ממלא את תפקידם של האורגנים השונים, ואין כל נושא משרה אחר? וכי לשם מה נחייב חברה כזו במנגנון הפיקוח? ועל מי יהיה הפיקוח? ואם כבר נקבע בחוק, שחברה שמחזור עסקיה לא עולה על 500,000 ש"חרשאית שלא למנות רואה חשבון, אז נדרוש ממנה למנות מבקר שהוא רואה חשבון? לשם מה? כדי שיגיש את "דוח המבקר לבעלי המניות"? ובכלל, את מי הוא בדק חוץ מבעל המניות?
מתברר שהמחוקק בעת חקיקתו את חוק החברות אכן הבין את העניין, וכאמור קבע את הקריטריון ל"חברה לא פעילה" (גובה מחזור עסקיה) וכל עוד הקריטריון מתקיים, החברה רשאית שלא למנות רואה חשבון.
מנגד מתברר, שרשות המיסים והמחוקק בעת חקיקתו את הפקודה לא השכילו להבין זאת ולא אפשרו בעצם אפילו לחברה אחת בישראל שלא למנות רואה חשבון. וזאת כי כאמור, ע"פ ס' 131(ו) לפקודה, חברה שהגישה דוח שלא אושר ע"י רואה חשבון יראוה לעניין סעיפים 145(ב) ו-158א(ג) כאילו לא הגישה דוח.
אשר על כן, יש לבדוק מה גובר על מה, האם חוק החברות אשר מאפשר שלא למנות רואה חשבון? או פקודת מס הכנסה אשר קובעת כי דוח שהוגש ללא חוות הדעת של רואה החשבון כאילו לא הוגש? אז חוק החברות מתייחס גם לכך וקובע בס' 172(ז) כי: "אין בהחלטה (בס' 158) כדי לגרוע מן החובה החלה מכוחו של כל דין לערוך או להגיש דוחות לרבות דוחות מבוקרים". ובזה הוא לכאורה מכריע לטובת הפקודה, כדי שזו תגבר. ואז יוצא אפוא שסעיף 158 לחוק מתייתר לנצח! ואין אפשרות ליישם אותו בשום מקרה, ואפילו הבודד. וכי לזה התכוון המחוקק?!
נראה אפוא, כי אנשי רשות המיסים הבינו שעצם החיוב בפקודה, למנות רואה חשבון- מבקר גם ב"חברה לא פעילה" הוא אשר משאיר את הוראת החוק מיותרת לחלוטין. ולכן ניסו לטשטש את העניין ע"י הצעתם בהוראה, ובדרך שהיא מאפשרת, ע"י אישור הרכז, לקלוט דוחות הכוללים הימנעות מחוות הדעת של רואה החשבון.
אם כך הדבר, ואם רשות המיסים מאפשרת ב"הוראה" את קליטת כל הדוחות (אין החרגות בהוראה), קל וחומר כשמדובר ב"חברה לא פעילה".
לאור כל האמור לעיל, ולאור העובדה שיועצי המס מגישים דוחות שנתיים (עבור יחידים, שותפויות ועמותות) כדבר שבשגרה, אני בדעה, כי יש לאפשר למי שהוא אינו רואה חשבון, קרי, יועץ המס, להגיש את הדוחות הכספיים של "חברה לא פעילה". וראוי יהיה, אם באגף רשות המיסים ישכילו לומר זאת במפורש.
