פעמים רבות מבקש בעלים של קרקע לרכוש שירותים מבעלי מקצוע, שלא תמורת סכום קבוע, אלא כנגד תשלום חלק מהתמורה או מהרווח ממכירת המקרקעין. בדרך זו, אין הבעלים נושא מכיסו בהוצאות בטרם הגיעו לידיו תקבולים, ועל כן הוא מקטין את הסיכון לו הוא חשוף ואף פותר בעיה של תזרים מזומנים.
לעתים עשויות התקשרויות כאלה להיחשב כמכירת זכות במקרקעין. הנושא מתעורר במרבית המקרים בעסקות שהוגדרו כרכישת שירותי בניה מקבלן בתמורה לחלק מהתמורה או מהרווח מהפרויקט. בחלק מן המקרים נקבע בפסיקה כי מכלול הנסיבות הצביע על כך שמבחינה מהותית אין מדובר ברכישת שירותים אלא בעסקת קומבינציה מוסווית, במסגרתה נמכר חלק מהקרקע לקבלן בתמורה לשירותי הבניה.
בית המשפט בחן בהקשר זה את הסמכויות שהוענקו לקבלן, את הסיכונים והסיכויים הכרוכים בעסקה על-מנת להכריע. כך לדוגמה, מקום בו הקבלן מקבל סמכויות רבות, נוטל אחריות כלפי רוכשים עתידיים, נושא בעלויות המאפיינות בד"כ בעלים (כגון היטלים ומיסים) ונושא בסיכון של הפסד כספי - הרי שההסכם יוכר כהסכם של מכר זכות במקרקעין. פסיקה מעין זו ניתנה ע"י ביה"מ העליון בע"א 175/79 אביבית, ע"א 614/82 ש.א.פ. וע"א 1440/90 דרעד ובעקבותיה גם הוצא חוזר מס הכנסה 46/92 הדן בנושא.
ניתוח דברים דומה (סיכון מול סיכוי ומידת הסמכויות לנותן השירותים) עשוי לחול גם בעסקות שהוגדרו כעסקות למימון בניה ו/או מתן שירותי ניהול לבניה, בייחוד כאשר קיימת התחלקות ברווחי הפרויקט (עמ"ש 1835/95 חבס).
בהקשר זה, וכחלק ממגמת רשויות המס להתמודד עם הנושא נכללה במסגרת תקנות תכנוני המס החייבים בדיווח (שתחולתן משנת המס 2007 ואילך) חובת דיווח על "התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם, כולם או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין."
חשוב להדגיש עם זאת כי גם כשקמה חובת דיווח מכח התקנה האמורה אין משמעות הדברים בהכרח שהמדובר בפעולה מלאכותית שלא תוכר על-ידי רשויות המס ובתי המשפט. תכנון נכון מראש לרבות הקצאה של האחריות והסיכונים בין בעל קרקע וקבלן (כדוגמת קביעת תמורה מינימלית מובטחת, הותרת שיקול דעת משמעותי לבעל המקרקעין וכו'), עשויים להוביל לתוצאה לפיה אין המדובר במכירת זכות במקרקעין.
מעבר לכך, יש לשים לב שתקנות תכנוני המס מתייחסות לסיטואציות של רכישת שירותי בניה או שירותי מימון לבניה, ואינן חלות במקרים אחרים שבהם התמורה עשויה להיגזר ממכירת הזכות במקרקעין, כדוגמת שירותי ניהול בלבד, שיווק בלבד וכו'. בכך יש גם כדי להוות חיזוק לטענה שעסקות שאינן כלולות בתקנה הינן בד"כ עסקות מקובלות, שאינן עסקה מלאכותית.
אכן, ביחס לחלק מנותני השירותים מקובלת מאוד השיטה של תשלום מותנה תמורה - כך הוא המצב לדוגמה ביחס למתווכים, ולעורכי דין. זהו המצב גם ביחס לנותני שירותים נוספים - לדוגמה גורמים הפועלים עבור הבעלים להשבחת הקרקע והעלאת ערכה בין בדרך של שינוי ייעוד או בדרך אחרת; אלה מקבלים פעמים רבות את שכרם באחוזים מעליית הערך שהשיגה פעולתם ולאור העובדה שבמקרים אלה למנגנון קביעת התמורה הצדקה עניינית וכלכלית - דומנו כי במקרים כאלה אכן אין מקום לקבוע כי בוצע מכר של זכות במקרקעין, אלא בהתקיים נסיבות חריגות. כל גישה אחרת תפגע בצורה קשה בחופש ההתקשרות של הצדדים ובזכותם לקבוע מנגנון של תשלום מותנה הצלחה, וכתוצאה נגזרת תיפגע גם היעילות הכלכלית.
