כיצד פקיד השומה מתמודד עם עסקה מלאכותית?

במאמר קודם מטעם משרדנו דנו בקו הדק, שעליו נישומים פעמים רבות צועדים, בין ההימנעות ממס לבין ההשתמטות ממס ועמדנו על ההבחנות והדקויות בין השניים. במאמר זה נדון בצדו האחד של המתרס - ההשתמטות ממס. אחת הסיבות שנישומים מוצאים עצמם משתייכים לאלה המשתמטים מתשלום המס היא בגין ביצוע עסקות מלאכותיות. ובמה דברים אמורים? פעמים רבות נוצרות בחקיקת המס פרצות שאותם יכולים הנישומים לנצל על-מנת להפחית את חבות המס שלהם. אותן פרצות הינן לעיתים יתרונות מס או הטבות מס שהמחוקק אפשר לנישומים לנצל בסיטואציות מסוימות ולעיתים נקודות שמחוקק לא נתן דעתו עליהם או שגם אם נתן דעתו לא חוקק בסופו של דבר, מסיבה כזו או אחרת, דבר חקיקה המונע את החיסכון במס. סמכות פ"ש לפי ס' 86 לפקודה ככל שנישומים מווסתים פעילותם כדי לנצל פרצות אלה במטרה להפחית את חבות המס שלהם, נתונה לפקיד השומה הסמכות לראות בכך "עסקה מלאכותית" ולהתעלם ממנה. סמכות זו מעוגנת בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה הקובע כדלקמן: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על-ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לעניין זה, "עסקה" - לרבות פעולה". מדובר בזכות הנישום לתכנן את עסקיו במבנה בעל חבות מס מינימלית בהישען על לשון החוק, אלא שמנגד, לפקיד השומה הסמכות לבטל את יתרון המס הנובע מאותן פרצות, וזאת בהתאם לכללים שהתגבשו בפסיקה, בספרות ולהנחיות נציבות מס הכנסה. מהי עסקה מלאכותית? השאלה מהי עסקה מלאכותית, נדונה, נבחנה והתפתחה בפסיקה, בארץ ובעולם, לאורך השנים, כשבתי המשפט התחבטו בעניין התוכן שיש לתת לשאלה מהי עסקה מלאכותית או מהי הפחתת מס בלתי נאותה. הדין שהתפתח באנגליה ובארה"ב קבע העדפה של המהות על הצורה כעקרון בסיסי של פרשנות דיני המס. הפסיקה הישראלית אימצה פרשנות זו המעדיפה את מהות העסקה על צורתה, ופיתחה, לאורך השנים, מבחני עזר לבחינת מלאכותיות העסקה. המבחן הראשון נקבע ב-ע"א 102/59 פקיד שומה נ' "איסמר" חברה למסחר ולהשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, על פיו עסקה מלאכותית היא עסקה החורגת מהדפוסים המקובלים לעסקה מסוגה. על-פי מבחן זה, עסקה תחשב כמלאכותית "גם אם היא תקפה מבחינה משפטית, אלא שמדובר בעסקה המנוגדת לדפוסים המקובלים, בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני האדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת". המבחן העיקרי למלאכותיות העסקה גובש ב-ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כא(2) 593, שם נקבע כי המבחן למלאכותיות תלוי בתשובה לשאלה: האם יש בעסקה תוכן כלכלי ממשי מלבד המטרה להימנע ממס? בפסיקה מאוחרת הבהירו שופטי בית המשפט העליון שהטעם הכלכלי שבבסיס העסקה צריך שיהיה טעם מוצק וממשי ולא די בטעם כלכלי שולי או דחוק. האם שיקול הפחתת המס הינו שיקול מסחרי לגיטימי? המקטרגים במבחן הטעם המסחרי טוענים כי אין מקום להבחין בין שיקול מס לשיקול מסחרי, שכן משקיע נכנס להשקעה מסחרית כדי למקסם את הכנסתו לאחר מס. משכך, שיקול המס הוא שיקול וטעם מסחרי ראשון במעלה בבחינת כדאיות ההשקעה, והפחתת מס היא טעם מסחרי לכל דבר ועניין. בית המשפט מכיר בכך כי שיקול של הפחתת מס אינו פסול מעיקרו, וכי ככל שתכנון המס משתלב במארג העסקי של הפירמה, הנו מהווה טעם מסחרי לגיטימי. יפים לעניין זה דבריו של כב' הנשיא (דאז) שמגר ב-ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, מיסים ח/3 (יוני 1994) עמ' ה-7: "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין. הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו". מבחן הטעם המסחרי אינו המבחן היחידי הראוי ואכן, בעניין רובינשטין (ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פתוח ומימון בע"מ, פורסם בהוצאת נבו) ובעקבותיו גם בעניין סילבאן שטרית (ע"א 10666/03 סילבאן שטרית נ' פ.ש. ת"א 4, תק-על 2006(1)9), קבע בית המשפט העליון (בחוות דעת של הנשיא ברק) כי המבחן למלאכותיות עסקה הוא אכן מבחן הטעם המסחרי אולם מבחן זה אינו מבחן יחיד ומכריע. זהו מבחן עזר כשהשאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית. מה בין עסקה מלאכותית לעסקה בדויה? נוסיף עוד כי לעיתים עשויה עסקה מלאכותית לעלות כדי "עסקה בדויה" בעלת השלכות פליליות. המדובר במקרה בו העסקה לא מופעלת למעשה. היינו, המתווה העסקי עליו מצהיר הנישום בדוחותיו הוא מתווה פיקטיבי לחלוטין, אחיזת עיניים שנועדה כולה להפחתת מס בלתי כשרה. פקיד השומה מתעלם מעסקה לא בגלל שהיא מלאכותית, אלא פשוט משום שמדובר במתווה פעילות בדוי שקיים רק על גבי הנייר בכוונה להטעות את פקיד השומה ולהתחמק על-ידי כך ממס.