לאחרונה נדונה השאלה מהי המשמעות המיסויית של ביטול הסכם נאמנות לאחר שכבר נחתם הסכם מכר, וזאת בפ"ד של ועדת הערר בתל אביב וע' 1115/07 בעניין
מרום השרון.
באותו עניין החברה (העוררת) התקשרה בהסכם לרכישת קרקע. על פי הסכם נאמנות בין החברה כנאמן לבין שני יחידים (הנהנים) נקבע כי חלק מהזכויות יירכשו בידי החברה בנאמנות עבור הנהנים. הסכם הרכישה והודעת הנאמנות נמסרו למנהל מיסוי מקרקעין. הנהנים שילמו תשלום ראשון על חשבון הרכישה שבוצעה עבורם. תשעה חודשים מאוחר יותר הודיעה העוררת על ביטול הנאמנות, השיבה לנהנים את כספם והפכה לפיכך להיות בעלת הזכויות למלוא המקרקעין.
מנהל מיסוי מקרקעין ראה בהודעה על ביטול הנאמנות משום מכר מהנהנים (ביחס לזכויותיהם) לחברה (הנאמן) והטיל מס רכישה נוסף. לעומתו, טענה החברה להיעדר עסקה נוספת שכן יש לראותה כרוכשת מלכתחילה מהמוכרים את מלוא הזכויות. לחילופין טענה שיש לראות בעסקת המכר שהנהנים צד לה כאילו בוטלה ותחתיה נחתמה עסקה חדשה בה החברה רכשה מהבעלים המקוריים את הזכויות.
ועדת הערר דחתה את טענות החברה וקבעה שביטול הנאמנות הינו עסקה נוספת. הנמקת הועדה היתה שמערכת ההסכמים והצהרת הנאמנות הוכיחו שהרוכשים האמיתיים בתחילה היו הנהנים, ורק מאוחר יותר הוחלט שהזכויות יעברו לחברה. לכן נדחתה הטענה שיש לראות את החברה כרוכשת מלכתחילה.
ביחס לטענת ביטול עסקה, קבעה הועדה שאילו היה ביטול היו הזכויות אמורות לחזור למוכרים המקוריים של הקרקע. לעומת זאת בענייננו המוכרים המקוריים כלל לא היו מודעים לקיומה של הנאמנות ובמשך כל פרק הזמן ראו לנגד עיניהם את החברה בלבד. לפיכך, קבעה הועדה שהמצב אינו שונה מסיטואציה בה שותף אחד לרכישה מכר את חלקו לשותף השני.
עוד הדגישה הועדה כי לרעת החברה פעלה גם העובדה שלא הוכיחה שאכן היא עצמה נשאה בכל התמורה בגין הקרקע מלבד התשלום הראשון וכן שלא זימנה לעדות את הנהנים.
אנו מסכימים בהחלט עם החלטת הועדה בנסיבות העניין, אך חשוב להצביע כי בנסיבות אחרות ייתכן שהתוצאה היתה שונה:
כך לדוגמה, מגישת הועדה עולה שאם וככל שהנאמנות הייתה גלויה בפני המוכרים ייתכן שהייתה מכירה בביטול עסקה.
מעבר לכך, לדעתנו לעיתים גם בהיעדר ידיעה של המוכר על הנאמנות עדיין עשויה להיות התוצאה שונה. לדוגמה, אם וככל שהנאמן חרג מההרשאה שניתנה לו ע"י הנהנה, הרי שבמקרה כזה בהתאם להוראות חוק השליחות ויחסי שולח - שלוח, רשאי המוכר (המתקשר) לראות את השלוח כבעל דברו. במקרה כזה, ניתן לטעון שההסכם התקף היחיד הוא בין המוכר לבין הנאמן, ולכן ממילא אין מקום למס רכישה נוסף בגין עסקה בין נאמן לנהנה.
כמו כן, אם את העיסקה הראשונית ניתן היה לבטל מחמת הפרה של הנהנים, או כיוון ששורשיה לא ניטעו בקרקע המציאות, אזי קיימת לדעתנו אפשרות להכיר בביטול עם הנהנים וכריתה מחדש עם הנאמן וזאת גם ללא החזרה פורמלית של הזכויות למוכר המקורי. לדוגמה מקרה בו קבלן ובעל קרקע חתמו על עסקת קומבינציה שתבוצע לאחר הפשרת הקרקע, ובינתיים מכרו את זכויותיהם כ"א לצד ג' אחר. היעלה על הדעת שצדדי הג' החדשים אשר מבקשים לבטל את ההתקשרות שלא הם ערכו (לאור אי קיום תנאי מתלה או מטעם אחר), ייחשבו כמי שאינם מבטלים עסקה רק בשל היעדר האפשרות להחזרת גלגל מלאה עד הסוף?
