בעבר סקרנו את גלגוליה של עמדת רשות המיסים בכל הנוגע לחישוב השבח בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים ולא נמכרה בפטור ממס. נזכיר, שבחודש פברואר 2007 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע (5/07), במסגרתה נקבע שכאשר נמכרת דירת מגורים שהושכרה בפטור אין להתיר ניכויים, שכן יש לראותם (לרבות את הפחת) כאילו נדרשו במס הכנסה, וזאת אף שלא ניתן היה לדרשם מאחר שהדירה הושכרה בפטור. כתוצאה מכך, גדל מס השבח המוטל על רכישת הדירה.
ההוראה עוררה הדים ותרעומת אצל ציבור הנישומים והמייצגים וזאת לא רק לגופו של עניין אלא גם מן הטעם שהיא היוותה למעשה שינוי גישה מצד רשויות מיסוי מקרקעין ופגעה בציפיות ובהסתמכות. לאור האמור לעיל, ולאחר שהנושא נשקל שוב ברשות המיסים הוצא תיקון להוראת הביצוע לפיה ביחס לדירה שהושכרה בפטור תחול ה"ב 5/07 רק ביחס למכירות שלאחר פרסומה (27.2.07) וכן יילקח בחשבון פחת (אף שלא נדרש) החל ממועד זה. תיקון זה היווה ביטוי לעיקרון של היעדר פגיעה בהסתמכות לגיטימית של הנישומים על הוראות מקצועיות, והכרה ששינוי עמדה לחומרה ראוי שיחול מעתה ולהבא.
אלא שכך לא תם הסיפור. לאחרונה, מסתבר שהתיקון הקובע תחולה מעתה ולהבא בלבד מוחל ע"י רשות המיסים רק ביחס להוצאות הפחת, אך לא ביחס להוצאות אחרות כדוגמת הוצאות מימון. כך לדוגמה, נתקלים נישומים בעמדה לפיה לא ניתן לדרוש הוצאות מימון ששימשו לרכישת הדירה שהושכרה, הגם שלא ניתן היה לדרשן במס הכנסה - וזאת גם ביחס לתקופות הקודמות לחודש פברואר 2007. לכאורה, מדיניות חדשה זו עומדת בניגוד מפורש לתיקון להוראת הביצוע, אלא שהנמקת רשות המיסים הינה כי התחולה המאוחרת תחול רק ביחס לפחת ולא ביחס לניכויים אחרים מאחר שביחס לפחת מדובר בשינוי עמדה שמצאה בעבר ביטוי כתוב מפורש בחוזר (ה"ב 14/90).
דומנו, כי אין צידוק משפטי לעמדה זו. במישור העקרוני אין מקום שלא להכיר בניכוי לא במס הכנסה ולא במס שבח, כך שהוא הולך לאיבוד. האמור שולל עקרונות יסוד ואף את הגיונה של הפסיקה שניתנה לאחרונה ע"י ביה"מ העליון בעניין
סלון מרכזי (ע"א 8138/06), וכן פסיקה הקובעת שאין מקום לקזז ניכויים או הפסדים כנגד הכנסה פטורה (ע"א 2/69
לה נסיונל).
זאת ועוד, כאשר ביקש המחוקק לסטות מהוראות האלה ולהתעלם בחישוב השבח מניכויים שלא נדרשו בפועל הוא עשה זאת במפורש - לדוגמה ביחס להשכרה החייבת במס של 10% לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. לעומת זאת, בהשכרה פטורה אין הוראה כאמור. ממילא בעת השיקול האם להשכיר דירה בפטור אם לאו, על הנישום להיות מודע לכלל ההשלכות ואין מקום להפתיעו בהיעדר ביסוס חקיקתי.
זאת ועוד, אף בהתעלם מהניתוח המשפטי, מבחינה מינהלית ראוי ששינוי עמדה לחומרה של הרשות יצפה פני עתיד ולא יוחל באופן רטרואקטיבי, על-מנת שלא לפגוע בציפיות לגיטימיות. הרשות עצמה הכירה בכך בתחילה במסגרת התיקון להוראת הביצוע, וסיוג מאוחר יותר של הכרה זו לנושא הפחת בלבד, על אף שמבחינה מהותית אין הבדל בינו לבין הוצאות מימון או הוצאות אחרות, אינו ראוי לדעתנו מבחינה מינהלית.