במסגרת דיני מיסוי המקרקעין נקבע לא אחת שהמצב העובדתי, ולאו-דווקא המצב המשפטי הפורמלי, הוא הקובע את השלכות המס.
כך לדוגמה נכס ייחשב כ "דירת מגורים" בהתאם למהותו ולטיב השימוש בו בפועל, אף אם בהתאם לדיני התכנון והבניה הוא מוגדר כ - "מחסן" מבחינה רישומית. הוא הדין גם ביחס לנושאים של פיצול דירות ואיחוד דירות: המבחן הקובע הוא העובדתי - האם מדובר ביחידות נפרדות מבחינה פיזית אם לאו, וזאת אף אם הדברים נעשו תוך עבירה על חוקי התכנון ובניה (ור' לדוג' עמ"ש 448/83
אשקלמה).
דין דומה יחול גם ביחס להכרה בניכויים במס שבח. אף אלה ייבחנו לגופם, ויותרו או לא יותרו בהתאם לטיבם, ולא בהתאם לשאלה האם הוצאו בהתאם לדין אם לאו, כשדוגמה מובהקת לכך היא לעניין חריגות בניה.
בהקשר זה נציין שלדעתנו אין כל תחולה איפוא במיסוי מקרקעין לתיקון 172 לפקודת מס הכנסה שפורסם לאחרונה (ביום 26.11.09) בו נקבע שבמסגרת פקודת מס הכנסה לא יותר ניכוי הוצאה בגין תשלומים בכסף או בשווה שנתינתם מהווה עבירה על-פי כל דין. התיקון הינו לפקודת מס הכנסה וממילא אינו חל ככל שמדובר בחוק מיסוי מקרקעין, ומסקנה זו נובעת ממהותם השונה של החיקוקים והעובדה שהשבח אינו חלק מפקודת מס הכנסה (אלא לצרכי שיעורי המס והזיכויים ממנו) - ור' לעניין זה עמ"ה 6/97
ניר יוסף.
זאת ועוד, לאחרונה הדגיש ביה"מ העליון את חשיבות ההכרה במלוא הניכויים לצרכי מס שבח בפסק הדין בעניין
גבריאלי. כזכור, בפסק הדין נקבע במפורש כי יש להכיר בניכויים בחישוב השבח כל עוד הינם עומדים במטרות הקבועות בסעיף 39 לחוק, יהא גובהם אשר יהא וכי הגבלת ניכויה של הוצאה כאמור במס שבח יכול להיעשות רק במסגרת דברו המפורש של המחוקק. כאמור, תיקון 172 לפקודת מס הכנסה לא הוחל ע"י המחוקק על חוק מיסוי מקרקעין, ועל כן ממילא אינו רלוונטי.
לבסוף נציין ביחס לתיקון 172 לפקודה שמדובר בתיקון שנחקק, בין היתר, עקב לחץ בינלאומי שהופעל על ישראל, ונועד למנוע הכרה לצרכי מס בתשלומי שוחד למיניהם, זאת אף אם מתן השוחד אינו מהווה עבירה על-פי בישראל אלא רק על-פי דינים בחו"ל. לדעתנו אף באותם מקרים בהם חל התיקון (או אם וככל שייחקק גם ביחס לחוק מיסוי מקרקעין) הרי שיש להחילו ביחס למקרים של מעשים שהינם אסורים כשלעצמם בעלי גוון מוסרי שלילי (mala per se) כדוגמת תשלומי שוחד, ולא ביחס למעשים האסורים רק מעצם הגדרתם ככאלה ע"י המחוקק (mala prohibita) כלומר עבירות בעלות אופי טכני כמו חריגות מדיני התכנון והבניה. הבחנה כאמור בין סוגי עבירות הוכרה בעבר במסגרת דיני המס (ר' לדוג' עמ"ה 54/84 בתי מלון אלערביה) ויש מקום להחילה גם במקרים בהם חל תיקון 172 לפקודה, גם לאור תפקידם של דיני המס במישור האזרחי להטיל מס על הרווח הכלכלי האמיתי יהא מקורו אשר יהא, ולהותיר את נושא האכיפה הפלילית לדינים הפליליים.
