הראות ביצוע - מיסוי קב' רכישה

ביום 21.4.13 פרסמה רשות המיסים את הוראת הביצוע 2/2013 שעניינה מיסוי קבוצות רכישה (להלן- "הוראת הביצוע"). לאור העובדה שרכישת דירת מגורים/נכס עסקי במסגרת התארגנות לבנייה משותפת הפכה לרווחת בשנים האחרונות, פורסם ביום 12 ביוני 2010 דוח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות הרכישה (להלן -" דוח הוועדה"), לרבות המלצות הוועדה לתיקוני חקיקה בסוגיות המיסוי השונות הנובעות מהתארגנותן של קבוצות רכישה. בהתאם לכך, ביום 6 בינואר 2011 נכנס לתוקפו תיקון מס' 69 אשר הוסף במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א -2011 (להלן - "התיקון "). התיקון קבע כללים למיסוי קבוצות הרכישה, הן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק") והן בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975 (להלן: "חוק מע"מ"). הוראת הביצוע הנדונה באה לקבוע את נוהל הטיפול במס שבח ומס רכישה בעסקות של קבוצות רכישה בעקבות התיקון וכן להבטיח שיטת טיפול אחידה בכל היחידות. הוראת הביצוע מפרשת את ההגדרות ששולבו בתיקון החקיקה , כדלקמן-

• מאפייני קבוצת רכישה - מספר חברים, שהתארגנו כקבוצה על-ידי "גורם מארגן", במטרה לבנות בבניה משותפת את ביתם/נכסם העסקי, עוד בטרם רכישת הזכויות בקרקע.

כאשר חברי הקבוצה חותמים על מערכת הסכמים הכוללת שני הסכמים מרכזיים: 1.הסכם רכישת הקרקע בין חברי הקבוצה לבעל הקרקע; 2.הסכם שיתוף בין חברי הקבוצה. בשלב הראשון הקבוצה רוכשת את הקרקע ובשלב השני מתקשרת עם קבלנים ונותני שירותים.

• גורם מארגן - לאור מורכבות ביצוע פרויקט הבניה בפרט כאשר מדובר בבניה רוויה, יש צורך לארגן מראש אתת הקבוצה ולקבוע את כללי התנהלותה. הוראת הביצוע עוסקת בשני סוגי ארגון:

"הליווי המלא" - שיטה בה המארגן מלווה את כל שלבי הפרויקט, החל משלב איתור הקרקע, הכנת התוכניות, אומדנים כספיים, ליווי הרכישה והתקשרויות עם יועצים וקבלנים, פיקוח על הבניה, ארגון הליווי הבנקאי ועד להשלמת רישום הזכויות על שם החברי הקבוצה. כאשר הסיכונים והסיכויים במודל זה ביחס לעלות הנכס, ועד המסירה וכו' נותרים בידי חברי הקבוצה. "הליווי החלק"/"שיטת המארגן" - שיטה בה המארגן מאתר את הקרקע, מכין את מסגרת ההתקשרות הכוללת, בדרך כלל כולל גם מנגנון של הסכם אופציה מול בעל הקרקע, ארגון חברי הקבוצה עד שלב החתימה עם הסכם הרכישה ועל הסכם השיתוף. בשלב זה פורש המארגן והקבוצה ממשיכה להתנהל בעצמה.

• תשלום תמורה לגורם המארגן - הוראת הביצוע מבהירה כי על-פי התיקון, קיומה של תמורה למארגן עבור פעולת הארגון הינה תנאי להכרה בקבוצת רוכשים "כקבוצת רכישה" לעניין החוק. התמורה למארגן יכולה להשתלם בכסף/בשווה כסף/לרבות באמצעות תמורה עבור סיחור האופציה, לרבות עבור תמורה הניתנת למי מקרובי המארגן, ולרבות במקרים בהם המארגן/קרוביו ישלמו מחיר מופחת בגין הנכס שיתקבל בסיום הפרויקט.

• מסגרת חוזית - בהוראת הביצוע מובהר כי תנאי להיכנס להגדרת "קבוצת רכישה" הוא חתימה של חברי הקבוצה מראש על הסכם מחייב ("הסכם שיתוף") כאשר החתימה היא תנאי מקדים להצטרפות לקבוצה. המערכת החוזית עליה חותמים כל חברי הקבוצה, מסדירה את דרך מימוש זכויות הבניה, קובעת לרוב את דרך ההתקשרות עם הקבלן, כאשר אין באפשרות חבר הקבוצה לסגת ממנגנון זה והוא רוכש למעשה "מוצר מוגמר".

המיסוי החל על קבוצת הרכישה:

מס הרכישה ברכישה במסגרת קבוצת רכישה של נכס שאיננו דירת מגורים - מס הרכישה החל הינו לפי שווי המכירה של הנכס כבנוי (ולא רק בגין מרכיב הקרקע). ברכישה במסגרת קבוצת רכישה של נכס שהינו דירת מגורים - מס הרכישה החל הינו לפי שווי המכירה של הדירה כבנויה לרבות דירה המיועדת לשמש למגורים (ולא רק בגין מרכיב הקרקע).

תשלום מע"מ:

בתיקון לחוק מע"מ נקבע, כי במכירה של קרקע מאדם פרטי לקבוצת רכישה תהיה המכירה חייבת במע"מ בידי המוכר (להבדיל מהמצב הרגיל בו במכירה מפרטי לפרטיים לא קיימת חבות במע"מ). במסגרת התיקון לחוק נקבע כי כתנאי לקבלת אישור מס שבח בעסקת מכירת קרקע על-ידי בעל קרקע לקבוצת רכישה, לא יינתן אישור מס שבח אלא אם הומצא אישור מע"מ, לפיו שולם מע"מ על מרכיב הקרקע או שניתנה ערובה לתשלומו. סייג לתחולה החיוב במע"מ הינו כי זה לא יחול לגבי עסקות של מימוש אופציה לפי פרק חמישי ובמקרה של מימוש זכות לקבלת זכות, ובלבד שההודעה על האופציה נמסרה למס שבח עד ליום 18.10.10 חשוב לציין בהקשר זה, כי לעיתים המוכר אינו יודע כי הוא מבצע עסקה עם קבוצת רכישה וזאת לדוגמה במקרה בו נרכשת הקרקע בידי נאמן עבור הקבוצה והדבר לא מאוזכר בחוזה הרכישה (כיוון שאין חובה לציין בהסכם שזה נרכש בנאמנות ובלבד שמבוצע כדין הדיווח על הנאמנות לידי רשויות המס). במקרה כאמור קיימת חשיפה של בעל הקרקע המוכר כי יידרש לשלם מתוך התמורה את מרכיב המע"מ, ומשכך חשוב מאד להוסיף להסכם המכר הצהרות של הרוכש כי אינו רוכש בנאמנות עבור קבוצה וכי במקרה בו יקבע כי המדובר בקבוצת רכישה, יוסיפו חברי הקבוצה למחיר הרכישה את מרכיב המע"מ ויישאו בו.

הוראת הביצוע מפרטת את המבחנים העיקריים לזיהוי קבוצת רכישה:

• קיום גורם מארגן;

• מחויבות חברי הקבוצה למסגרת חוזית ממועד ההצטרפות לקבוצה;

• גורם מממן/ליווי בנקאי;

• ויתור על "אגד זכויות" במקרקעין לתקופת היזמות והבניה (ויתור על הזכות לבטל את הרכישה, לדרוש את פירוק השיתוף וכיוצ"ב) ;

• חתימה על יפוי כוח המסמיך את המארגן ו/או הועד המנהל ו/או הבנק ומבטיח סיום הפרויקט ;

• מספר חברי הקבוצה - אין רף מינימאלי;

• התקשרות הגורם המארגן עם בעל הקרקע - במקרים בהם ההתקשרות מתבצעת במנגנון של הענקת אופציה ייחודית מבעל הקרקע למארגן וסיחורה לחברי הקבוצה, מובהר בהוראת הביצוע כי אין בעובדה שהמארגן אופציה כדי לקבוע שהוא לא רכש זכות בקרקע. עוד מובהר בהוראת השעה כי בסיחור אופציה רגילה (שאינה עונה לתנאי פרק חמישי 2) יש חשש להסטת רווח פירותי לרווח הוני.

הוראות לפעולת אנשי המס

קביעת שווי המכירה - הכלל הינו חיוב חבר הקבוצה במס רכישה בגין סך כל התמורות והעלויות בהן נשא. מקום בו במועד החתימה אין התקשרות עם קבלן, יש להיעזר בדוח ה-"0" אשר נערך לפני החתימה על הסכם השיתוף, לצורך החישוב. אין לכלול בחישוב רווח יזמי, ואולם, כאשר יש פער בין העלויות המצוינות ולבין שווי השוק, העולה על 20% ההנחיה לאנשי המס להתערב בשווי, וכאשר הפער עולה על 25% עליהם להעביר מידע גם לפקיד השומה. את שווי המכירה למוכר הקרקע יש לקבוע בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין במצבם במועד המכירה. לצורך סיווג נכס הנרכש על-ידי חבר קבוצה כדירה יחידה, כאשר יש בבעלותו דירת מגורים נוספת אשר בכוונתו למכרה, פרק הזמן למכירת הדירה הישנה ימנה לתקופה של עד שנה ממועד המסירה בדירה של קבוצת הרכישה. מיסוי הגורם המארגן - תיקון 60 לא דן בהיבטי המיסוי של הגורם המארגן ולפיכך נקבע בהוראת הביצוע לפעול בהתאם לדין הקודם. כך ובהתאם למבחן הסיכונים והסיכויים ומבחן השליטה אשר נקבעו בפסיקה, ככל שהמבחן לא מתקיים, בחינת מיסויו תועבר למס הכנסה. לעומת זאת במקרה בו כן מתקיים מבחן זה, ימוסה המארגן כמו קבלן בעסקה דו שלבית: 1. רכישת הקרקע על-ידי היזם, 2. מכירת חלקים מהמגרש (כאשר אין קשר בין המארגן להליך הבניה) או מכירת דירות בנויות מהיזם לרוכש. נקבע כי תחולת הוראת ביצוע זו הינה לגבי מכירות שנעשו מיום 1.1.2011 וכי לגבי מכירות שנעשו טרם מועד זה כל תיק ייבדק לפי נסיבותיו.

הצעת חוק מיסוי מקרקעין - הפיכת מדרגות מס הרכישה בהוראת השעה להוראה של קבע

ביום 24 באפריל 2013 פורסם תזכיר הצעת החוק המבקשת להפוך להוראת קבע את מדרגות מס הרכישה הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן - הוראת השעה). על-פי הוראת השעה, ברכישת דירה שאינה יחידה, קרי החל מהדירה השנייה ומעבר לה, שנעשתה בתקופה שמיום 21.2.11 ועד יום יום 5.5.13, חל מס רכישה מוגדל בשיעורים הקבועים להלן, משווי הזכות הנמכרת :

• על חלק השווי שעד 1,089,350 שקלים חדשים - 5%;

• על חלק השווי העולה על 1,089,350 שקלים חדשים ועד 3,268,040 שקלים חדשים - 6%;

• על חלק השווי העולה על 3,268,040 שקלים חדשים - 7%.";

עוד על-פי הוראת השעה, נקבעו שיעורי מס רכישה מופחתים ברכישת דירת מגורים יחידה על-ידי יחיד, בהתאם למפורט מטה:

• על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;

• על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 שקלים חדשים - 3.5%

• על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים - 5%.";

מטרת הצעת החוק הינה להפוך את שיעורי מס הרכישה שנקבעו בהוראת השעה הזמנית כאמור, להוראה של קבע וזאת במסגרת מדיניות הממשלה להביא לצמצום נתח השוק של רוכשי דירות להשקעה מחד, ולהקל על רוכשי דירות ראשונות מאידך. ככל שההצעה תתקבל, ימשיכו ויחולו שיעורי מס הרכישה המפורטים לעיל גם בתקופה שלאחר תום הוראת השעה, קרי לאחר יום 6.5.13 וללא מגבלת זמן.