מציאות העבודה היומיומית של רואה החשבון מציבה בפניו אתגרים בתחומים שונים. אחד האתגרים הקשים ביותר טמון בהתייחסות המורכבת לסוגיות מעולם המס, אשר מעמתות את רואה החשבון עם חובותיו המקצועיות, עם חובותיו מול רשויות המס ועם חובותיו מול הלקוח.
מערכות היחסים בין קודקודי המשולש - רואה החשבון המייצג, החברה המבוקרת ורשות המיסים - מאופיינות בחזיתות רבות ובדרישות מגוונות. פעמים רבות ימצא עצמו רואה החשבון נמשך לכיוונים מנוגדים, אשר תוצאותיהם אינן צפויות. כך או כך, על רואה החשבון למלא את חובתו כמייצג ולפעול מראש כדי למנוע חשיפות לתחום הפלילי, הן של החברה המבוקרת והן שלו.
1 כללי התנהגות מקצועית בפרקטיקה במיסים הוועד המרכזי של לשכת רואי חשבון פרסם בשנת 1991 תדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במיסים. התדריך כולל מספר עקרונות, בנוסף לעקרונות עליהם אמון רואה החשבון בקשריו המקצועיים עם אחרים. עקרונות אלו אינם ממצים את כל הקשיים הקיימים במציאות המשתנה ואת כל השינויים בדין ובפרקטיקה מאז הוצאת התדריך. עם זאת, כפי שנדגים להלן, הרי שבחלק מן העקרונות המפורטים בתדריך ודאי יש כדי להנחות ולכוון את רואה החשבון בדרכו.
ראשית, רואה חשבון המסייע בהכנת דוח המיועד להגשה לרשויות המס נדרש כידוע להודיע ללקוח, כי האחריות לתוכן הדוח מוטלת בראש ובראשונה על הלקוח. עם זאת, רו"ח הנותן ללקוחו שירותי מיסים, רשאי לסייע ללקוחו למצוא דרכים נאותות למיצוי נכון של הטוב והמועיל ללקוח במסגרת החוק. לשם כך, עליו לנהוג ביושר,
בתום לב ובאוביקטיביות.
אם קיים ספק בדבר ההשלכות על המס במקרה כלשהו, רשאי רואה החשבון להכריע לטובת לקוחו, אם לדעתו יש סימוכין סבירים לעמדה זו. אך רואה החשבון יבהיר ללקוחו, כי אין בידו להבטיח כי דוחות לרשויות המס שהוא מסייע בהכנתם, או ייעוץ בענייני מס, יתקבלו ללא עוררין על דעת הרשויות. ייעוץ מס או חוות דעת בענייני מס בעלי משמעות מהותית, הניתנים בידי רו"ח, יתועדו בכתב.
התדריך מדגיש, כי על רואה החשבון להימנע מלהיות קשור בכל דוח או הודעה שנמסרו לרשויות המס, אם יש לו יסוד להאמין שהם כוללים הצהרה כוזבת או מטעה, או כוללים הצהרה או מידע שברור על פניהם שסופקו ע"י הלקוח ללא ידיעה של ממש, או משמיטים מידע מהותי כשהשמטה זו עלולה להטעות את רשויות המס.
אך בכך לא די. אם רואה החשבון יודע שנפלה טעות מהותית או השמטה מהותית בדוח הלקוח לרשויות המס לתקופות קודמות (גם אם רואה החשבון לא קשור אליו), או שלקוח לא עמד בחובה להגיש דוח לרשויות המס, עליו לדווח מיידית ללקוח ולהמליץ על דיווח מתאים לרשויות המס. ככלל, רואה החשבון לא חייב לדווח על כך לרשויות המס, ובכל מקרה לא רשאי לעשות כן ללא הסכמת הלקוח.
אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות, אזי רואה החשבון יודיע לו, כי הוא לא יכול לפעול עוד בשמו בקשר לאותו דוח או בקשר למידע האחר המתייחס לאותו דוח, אשר הוגש לרשויות. שנית, רואה החשבון ישקול אם המשך הקשר עם הלקוח, בכל תחום, תואם את אחריותו המקצועית. אם הטעות נפלה בדוח התאמה, עליו חיווה רואה החשבון את דעתו והלקוח מסרב לדווח עליה לרשויות המס, רואה החשבון יבטל את חוות דעתו ויודיע על כך ללקוחו ולכל מי שידוע לו שהדוח הוגש לו.
המתח בין רואה החשבון לבין החברה המבוקרת המתח הקיים בממשק המס בין פעילותו של רואה החשבון לבין הלקוח, קיבל ביטוי נרחב בפרשת פיקסל.
2 באותו מקרה, הנאשמים, שותפים במשרד רואי חשבון, ייעצו לנישומים בגין מכירת מניות פיקסל לחברה אמריקנית.
בשלב ראשון מכרו הנישומים 55.5% ממניות פיקסל תמורת 4.2 מיליון דולר לחברת אחזקות הולנדית (אשר כבר החזיקה ב=44.5% ממניות פיקסל, לאחר שהוקמה על-ידי הנישומים בעבר לצורך מכירת פיקסל לחברה אחרת בעסקה שלא יצאה לפועל). בשלב השני העבירה החברה ההולנדית את מניותיה ללא תמורה לחברה מאיי הבתולה, והאחרונה העבירה את המניות לחברה האמריקנית תמורת 50 מיליון דולר.
השלב הראשון דווח לרשויות המס על-ידי הנישומים ועל-ידי רואי החשבון, אך השלב השני לא דווח. כמו-כן, לא הוגש דיווח על פעילותה של החברה מאיי הבתולה.
בדוחות האישיים של הנישומים, אשר הוכנו בידי רואי החשבון, דווח, כי כל אחד מהם קיבל בשנת המס 2000 דיבידנד פטור ממס בסך 10 מיליון דולר. בדוחות לא צוין, כי הדיבידנד חולק בידי החברה הרשומה באיי הבתולה ושבשליטת הנישומים, וכי מקורו בתמורה ששילמה החברה האמריקנית תמורת מניות החברה ההולנדית.
המדינה החליטה להעמיד לדין פלילי אך ורק את רואי החשבון, ולא את הנישומים ועורך דינם. הפרקליטות האשימה את רואי החשבון בשלושה אישומים: מסירת אימרה כוזבת; אי-דיווח על חלק מפרטי העסקה; הצגת מצגים כוזבים לגבי מתווה העסקה בדיונים שנערכו אצל פקיד השומה.
השופטת
דניאלה שריזלי קבעה, כי הנישומים, אשר היו בעליה ומנהליה של פיקסל, הם אלו אשר קיבלו את ההחלטות וחתמו על הדוחות השונים, ולכן חלקם שווה וזהה למצבם של רואי החשבון. אי-העמדתם לדין, בגין שני האישומים הראשונים, מהווה פגיעה מהותית בשוויון ולכן יש לבטלם. לעומת זאת, לגבי האישום השלישי נקבע, כי הוא ייוותר בעינו, כיוון שהנישומים לא נטלו חלק בדיונים שנערכו אצל פקיד השומה.
נשיאת בית המשפט המחוזי, השופטת
דבורה ברלינר, הבהירה בפסק הדין שניתן בערעור, כי החלטתה של המדינה להאשים רק את רואי החשבון הייתה סבירה, עניינית, לא נבעה משיקולים זרים, מצויה במתחם שיקול הדעת שמוקנה לה ואין מדובר באכיפה בררנית.
לו היו העובדות, כפי שהוצגו בפני בית משפט השלום, נותרות בעינן, היה מתקבל ערעורה של המדינה והחלטת בית משפט השלום (לבטל את האישומים הראשון והשני לכתב האישום) הייתה מבוטלת. אולם בעקבות החלטת בית המשפט השלום ולפני הדיון במחוזי, הגיעה המדינה לכלל מסקנה, כי קיימת תשתית ראייתית מספקת להעמיד את הנישומים לדין.
אולם, פרקליט המדינה החליט, כי לא ניתן לעשות זאת בשל חלוף הזמן והסתמכותם על ההחלטה הקודמת שלא להעמידם לדין. בנסיבות אלו, קבע בית המשפט המחוזי, העמדת רואי החשבון לדין ללא הנישומים, יוצרת פגיעה חריפה בתחושת הצדק וההגינות ודין האישומים הראשון והשני להתבטל.
