כידוע בפברואר השנה נחקק חוק לעידוד הגדלת ההיצע של דירות המגורים במטרה לשחרר במהירות דירות מגורים ולהגדיל ההיצע וזאת בשתי דרכים בעיקר. האחת הגדלת כמות הפטורים ממס שבח מעבר לפטורים הרגילים הקיימים למכירת דירות מגורים. האחרת הינה הנמכת שיעורי המס למוכרי קרקעות עליהן תיבנינה דירות מגורים ל-20% ככל שהבנייה תסתיים בתוך 36 חודשים.
עולה השאלה האם עסקות קומבינציה בהן מוכר בעל הקרקע חלק ממקרקעיו תמורת בנייה על המקרקעין הנותרים נכנסות לגדר אותם מסלולים מיטיבים בהוראת השעה.
באשר למסלול של יישור הלינאריות והורדת שיעור מס השבח ל-20% גם לגישת הרשויות עסקות קומבינציה תזכינה בוודאות להטבת המס הנ"ל כל שכמות היחידות הנמכרת (ולא כמות היחידות הנבנית) תעלה על 8 יחידות.
זאת, כיוון שמחד אין חובה למכור את כל הזכויות, ומאידך הרעיון הינו לשחרר לשוק דירות למכירה. לכן לגישת רשויות המס צריך לבדוק את כמות היחידות הנמכרת. לטעמנו, אפשרית גם פרשנות תכליתית אחרת לפיה יש לכלול במניין גם את הדירות הנבנות לבעל הקרקע. זאת כיוון שאף הן תשפרנה את ההיצע. גם אם הבעלים לא ימכור את דירותיו אין ספק שתהיינה יותר דירות בשוק ההשכרה, ומטרת החוק הינה גם להוריד את דמי השכירות.
באשר למתווה השני של פטורים נוספים לדירות מגורים, גישת רשויות המס הינה כי לא ניתן לקבל פטור ממס שבח. זאת כיוון שיש חובה בחוק למכור את כל הזכויות. עסקת קומבינציה הינה מכר חלקי שלכאורה רק בחוק העיקרי ניתן הסדר ספציפי בסעיף 49א(ב)(1) הפוטר אותה ממס כמכירת דירה שלמה. לגישת הרשויות כיוון שהוראת השעה הינה חיצונית לחוק לא חל הסעיף ולא ניתן לקבל פטור ממס שבח בעסקת קומבינציה.
עמדתנו שונה ומעוגנת בפסיקת בית המשפט העליון. בית המשפט העליון קבע מפי השופט לנדוי בפסק הדין בע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי כי יש לראות בעסקת קומבינציה כמכירת כל הזכויות בדירת מגורים. זאת כי הגם שלא כל הזכויות המשפטיות נעלמות אין ספק כי דירת המגורים נעלמת ויש לראות בכך כמכירת כל הזכויות.
ניסוח הוראות חוק מס שבח ביחס לפטור בדירת מגורים דאז זהה לניסוח של הפטור בהוראת השעה. לכן אין כל סיבה שלא לנקוט בפרשנות כלכלית שכבר אומצה בידי בית המשפט העליון ולהחילה באופן זהה גם על הוראת השעה. זאת במיוחד כאשר מטרתה של הוראת השעה איננה מטרה מיסויית אלא מטרה הפוכה אשר נועדה לשחרר חסמי מיסוי, ופרשנותה צריכה להיות ליברלית, כך שתאפשר קיומן של עסקות.
לפיכך תיטיב רשות המיסים אם תנקוט גישה ליברלית מוצהרת ע"מ לאפשר תחולתן של עסקות רבות ככל הניתן בתקופתה המוגבלת של הוראת השעה.
