חנ"ז או ברווז?

על-פי הוראות פרק רביעי 1 לפקודת מס הכנסה, ניתן להטיל מס בגין התעשרות רעיונית, על כל "בעל שליטה" שהוא תושב ישראל, המחזיק במישרין או בעקיפין - לבדו או ביחד עם אחר - ב-10% לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני אדם, תושב חוץ, המוגדר כ"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז). למרות האמור לעיל, לא יחולו ההוראות על יחיד שהוא עולה חדש או שהוא "תושב חוזר ותיק" בתקופת ההטבה. סכום המס שיוטל בישראל על בעל השליטה, ייגזר מחלקו התיאורטי בסכום הרווחים שלא חולקו, שמקורם בהכנסתה הפסיבית של החנ"ז, כאילו חולקו כדיבידנד. מנגנון "מתוחכם" זה כונן לראשונה במסגרת תיקון 132 לפקודה (שתוקפו מ-1.1.2003), כדי למנוע דחיית מס מתמשכת בדרך של הימנעות מחלוקת רווחי החנ"ז. כמו במקרים אחרים, התרופה שרקחה רשות המיסים חריפה מאוד, ותופעות הלוואי שלה עלולות להיות גרועות מהמחלה במקרים מסוימים. בתיקון 198 לפקודה עודכנו ההוראות המתייחסות לחנ"ז, וזו ההגדרה המעודכנת, המתייחסת לחבר בני אדם תושב חוץ, שנתקיימו בו כל אלה: א. מניותיו או הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה, אולם אם נרשמו בחלקן, פחות מ-30% מהמניות או מהזכויות של אותו חבר בני אדם הונפקו לציבור או נרשמו למסחר. לעניין זה, לא יובאו במניין מניות או זכויות שהונפקו או שנרשמו למסחר, המוחזקות בידי בעל השליטה בחבר בני האדם. ב. רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית, ובחבר בני אדם שבשרשרת חברות, המוחזק, במישרין בידי חברה עסקית, וכן בכל חבר בני אדם המוחזק, במישרין או בעקיפין, בידי החבר המוחזק, אם מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים של החברה העסקית נובעת מהכנסה פסיבית. ג. שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 15%. ד. (1) למעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל, או שלמעלה מ-40% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים בידי תושבי ישראל, שיחד עם קרוב של אחד או יותר מהם, מחזיקים בלמעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו, או שלתושב ישראל הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות בו, לרבות החלטות לעניין חלוקת דיבידנד או פירוק, והכל באחד ממועדים אלה: בתום שנת המס; ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. לעניין זה, "קרוב" - כאמור בסעיף 88 לפקודה, שהוא תושב חוץ. (2) חישוב שיעור ההחזקה כאמור בפסקת משנה (1), לעניין החזקה בעקיפין, בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות (בסעיף זה - החבר המסוים), ייעשה לפי הוראות אלה: עלה שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בחבר המסוים בעקיפין על 50%, ייחשב שיעור ההחזקה בו בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין; היה שיעור ההחזקה באחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בו בעקיפין 50% או פחות, תיחשב ההחזקה בו בעקיפין באמצעות אותה שרשרת חברות כהחזקה בשיעור אפס. לצורכי חישוב סכומי ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים, מבחין המחוקק בין חנ"ז במדינה גומלת (שיש לה אמנת מס עם מדינת ישראל) לבין חנ"ז במדינה שאינה גומלת. לעניין חנ"ז במדינה גומלת, יש לעשות את החישובים (מיום 1.1.2014 ואילך) לפי דיני המס באותה מדינה, תוך התאמות לגבי דיבידנד או רווח הון שאינם חייבים במס לפי הדין המקומי, וכן לגבי סכומים מסוימים שנוכו לצורכי מס במדינה הגומלת, אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. לעניין חנ"ז במדינה שאינה גומלת, נקבע (מיום 1.1.2014 ואילך), כי ההכנסה תחושב בהתאם לדיני המס בישראל, והוקנתה למנהל סמכות לקבוע את כללי ההמרה לשקלים חדשים. עד וכולל שנת המס 2013, ניתן בישראל זיכוי רעיוני, בחישוב המס הרעיוני, בהתאם למס הזר הצפוי בעת חלוקת הדיבידנדים על-ידי החנ"ז (בעתיד). מנגנון הזיכוי הרעיוני בוטל במסגרת תיקון 198 לפקודה, והוחלף בהוראה בדבר ניכוי סכום הדיבידנד (עליו שולם כבר מס בישראל) מהסכום שיחולק בפועל בעתיד על-ידי החנ"ז (לכשיחולק). במקרה בו ישולם מס זר (בפועל) בעת חלוקת הדיבידנד בעתיד (לרבות בדרך של ניכוי מס במקור), יופעל בישראל מנגנון מורכב למדי של זיכוי בגין המס הזר. בכל מקרה, הזיכוי בגין המס הזר יהיה כפוף לתקרה בהתאם להוראות שנקבעו בפקודה, ואם יעלה סכום הזיכוי בגין מיסי חוץ על התקרה - יטופל עודף הזיכוי בהתאם להוראות סעיפים 204 ו-205 לפקודה. מי שכבר התייגע, תוך כדי קריאת הרשימה, יתבשר בזאת כי המציאות מורכבת יותר מהתיאוריה, וקיימות סוגיות מס בלתי פתירות (גם) בנושא כאוב זה. נציין להלן כמה מהן: 1. מה הדין כאשר רווחי החנ"ז התפוגגו לבלי שוב, לאחר ששולם מס בישראל על ההתעשרות הרעיונית? 2. האם יוטל מס בישראל על התעשרותו הרעיונית של "בעל השליטה", גם כאשר קיימים אילוצים אוביקטיביים, המונעים חלוקת דיבידנדים על-ידי החנ"ז? 3. כיצד יובאו בחשבון בישראל סוגיות השנויות במחלוקת בחו"ל (הן בהיבטים החשבונאיים והן בהיבטי המס), שיש להן השפעה מהותית על רווחי החנ"ז? 4. האם ניתן להטיל את מלוא האחריות, בישראל, על בעל מניות (מהותי) שלפי המידע שהיה בידיו סבר בתום לב, כי אינו חייב בדיווח על רווחי חנ"ז, אך בדיעבד נקבע כי היה חייב בכך? ידועה לכל ההבחנה בין החכם לבין הפיקח. דעתנו היא, כי בנושא זה ניתן היה להסתפק בחובת הדיווח (הקיימת בלאו הכי) על כל תושב ישראל, שהוא בעל מניות מהותי בתאגידי חו"ל (ובמיוחד כאלה שהוקמו במחוזות "דלי מס"), ולהותיר למפקחי המס המסורים את המשך הטיפול בנישומים הללו, ככל שנדרש.