סודוקו במיסוי

סעיף 9א. לפקודת מס הכנסה משול לסודוקו, בדרגת קושי בינונית ומעלה, שיש לו השלכות מרחיקות לכת על כל יחיד, תושב ישראל, שמקבל (או שיקבל) קיצבה, כהגדרתה באותו סעיף. וזאת יש לדעת: כל מקבל קיצבה זכאי לקבל פטור ממס בגין חלק מהקיצבה (ולעיתים אף במלוא סכום הקיצבה), בכפוף לתנאים שנקבעו. סקירה תמציתית של הוראות הסעיף עלולה להכשיל את הקוראים, ולכן החלטנו, במקרה חריג זה, להביא להלן את עיקרן ככתבן וכלשונן (כמעט).

שלב ראשון: הגדרות הסעיף

• "קיצבה" - קיצבה המשתלמת מאת מעביד, או המשתלמת מאת קופת גמל וכן קיצבה המשתלמת על-פי ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, כהגדרתו בפסקה (3א) להגדרה "הכנסה מיגיעה אישית" שבסעיף 1 לפקודה והכל למעט קיצבת שארים כהגדרתה בסעיף 9(6ו) לפקודה.
  "קיצבה מוכרת" - חלק מקיצבה המשולמת על-ידי קופת גמל לקיצבה שאינה קרן ותיקה, הנובע מתשלומים פטורים;
  "תשלומים פטורים" - כל אחד מאלה:
  1. סכומים ששולמו לקופת גמל לקיצבה -
  (א) על-ידי מעבידיו של עובד, בעבור העובד, על חשבון מרכיב תגמולי המעביד, העולים על השיעור להפקדה כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או בסכום התקרה, לפי הנמוך;
  (ב) על-ידי העובד על חשבון מרכיב תגמולי העובד, העולים על השיעור המרבי להפקדה של מרכיב תגמולי העובד לפי סעיף 22 לחוק הפיקוח על קופות גמל, כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או בשכר הממוצע במשק לחודש, לפי הנמוך;
  בפיסקה זו - "השכר הממוצע במשק", "השיעור להפקדה", "משכורת" ו"סכום התקרה" - כהגדרתם בסעיף 3(ה3) לפקודה. "מרכיב תגמולי העובד", ו"מרכיב תגמולי המעביד" - כמשמעותם לפי סעיף 21 לחוק הפיקוח על קופות גמל;
  2. כספים שהועברו לחשבון חדש כאמור בסעיף 23(א)(2א) או (2ב) לחוק הפיקוח על קופות הגמל;
  3. סכומים ששילם יחיד בעד עצמו לקופת גמל לקיצבה, בלא תשלום מקביל מטעם מעביד, ושהיחיד אינו זכאי בשלהם לזיכוי לפי סעיף 45א או לניכוי לפי סעיף 47 לפקודה.
  "קיצבה מזכה" - סך כל הקצבאות שמקבל אדם, למעט קיצבה מוכרת;
  "תקרת הקיצבה המזכה" - 8,380 שקלים חדשים (נכון לשנת המס 2016).
  "גיל הזכאות" - גיל הפרישה או הגיל שבו החל יחיד לקבל קיצבה מזכה, כולה או חלקה, לפי המאוחר;
  "גיל פרישה" - כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה; ואולם לעניין סעיף זה יראו אדם כאילו הגיע לגיל פרישה אף אם הוא פרש פרישה פרישה מוקדמת בשל נכות יציבה בדרגה של 75% או יותר, שנקבעה על-פי אחד החוקים המפורטים בסעיף 9(5)(א) לפקודה או על-פי תקנות שהותקנו מכוח סעיף 9(5)(ב) לפקודה.
  "מכפיל ההמרה להון" - 180, או מכפיל אחר שקבע שר האוצר בצו, באישור ועדת העבודה הרווחה והבריאות של הכנסת.

שלב שני: הוראות אופרטיביות

עד כאן עסקינן בהגדרות, ולהלן ההוראות, שאמורות להיות אופרטיביות.

• 1. קיצבה מזכה שמקבל יחיד שהגיע לגיל פרישה, תהיה פטורה ממס עד לסכום שלא יעלה על 67% מתקרת הקיצבה המזכה (החל משנת 2025; עד אז ינתן פטור בשיעורים נמוכים יותר, מ-43.5%, בשנת 2012 ועד ל-52%, בשנת 2020).
  2. הקיצבה המוכרת שמקבל אחד מאלה פטורה ממס: (1) יחיד שמלאו לו 60 שנים; (2) יחיד שפרש פרישה מוקדמת כאמור בפסקה (2) להגדרה "גיל פרישה".
  3. על-אף האמור לעיל, נישום הזכאי לפטור ממס בגין קיצבה מזכה שקיבל גם מענקים פטורים, לא יעלה סכום הפטור לגביו על יתרת ההון הפטורה, כשהיא מעודכנת ומחולקת במכפיל ההמרה להון.
  לעניין זה: "יתרת ההון הפטורה" - הסכום המתקבל מהפחתת הסכום האמור בפסקת משנה (ב) להלן מהסכום האמור בפיסקת משנה (א) -
  (א) סכום השווה ל-67% מתקרת הקיצבה המזכה כשהוא מוכפל במכפיל ההמרה להון;
  (ב) המענקים הפטורים כשהם צמודים למדד מהיום שבו התקבלו עד יום 1 בינואר בשנה שבה חל גיל הזכאות, ומוכפלים במקדם; לעניין זה, "מקדם" - סכום השווה ל-35% מתקרת הקיצבה המזכה כשהוא מוכפל במכפיל ההמרה להון ומחולק בסכום המתקבל מהכפלת הסכום הפטור המרבי לכל שנת עבודה כאמור בסעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה ב-32;
  "מענקים פטורים" - סכום המענקים הפטורים לפי סעיף 9(7א)(א) לפקודה שקיבל יחיד בעד שנות עבודתו שקדמו לגיל הזכאות, ולא יותר מ-32 שנות עבודה, ולמעט אלה:
  (א) מענקים שקיבל יחיד שחלה עליו פסקה (2) להגדרה "גיל פרישה".
  (ב) מענק נוסף לקיצבה ששולם - (1) לפי סעיף 15 לחוק שירות הקבע בצבא הגנה לישראל (גמלאות) [נוסח משולב], התשמ"ה-1985; (2) לשוטר או לסוהר לפי סעיף 22 לחוק שירות המדינה (גמלאות) [נוסח משולב], התש"ל-1970, בכפוף לסעיף 77 לחוק האמור; (3)לעובד שירותי הביטחון, לפי סעיף 63ב לחוק שירות המדינה (גמלאות [נוסח משולב], התש"ל-1970.

ויש גם היוון ויורשים

הוראות נוספות שנכללו בסעיף מתייחסות להיוון הקצבאות, ואלו הן:

• 1. סכום שקיבל יחיד עקב היוון קצבאות - פטור ממס, עד לסכום כולל שלא יעלה על 67% (החל משנת 2025; עד אז יחושב הפטור בשיעורים נמוכים יותר) ממכפלת תקרת הקיצבה המזכה במכפיל ההמרה להון, ואם קיבל היחיד מענקים פטורים - עד ליתרת ההון הפטורה, ובלבד שהיחיד הגיש לפקיד השומה בקשה לקבלת פטור על סכום מהוון לפי פיסקה זו, בטופס שקבע המנהל, לא יאוחר מתום 90 ימים מהיום שבו ניתן לו לראשונה פטור ממס בשל קיצבה מזכה לפי סעיף זה.
  2. ניתן פטור ממס לפי פיסקה (1), יופחת סכום הפטור בשל קיצבה מזכה בסכום השווה לסכום הפטור לפי פיסקה (1) כשהוא מחולק במכפיל ההמרה להון.
  3. על-אף הוראות סעיף 121 לפקודה, על סכום שהתקבל עקב היוון קיצבה מוכרת, אשר אינו פטור ממס על פיסקה (1), יוטל מס רק בשל מרכיב הרווח היחסי, בשיעור של 15%; לעניין זה - "מרכיב הרווח היחסי" - הסכום המתקבל מחלוקת הסכום האמור בפיסקת משנה (א) להלן בסכום האמור בפיסקת משנה (ב): (א) הסכום שהתקבל עקב היוון קיצבה מוכרת, כשהוא מוכפל בהפרש החיובי שבין היתרה הצבורה לבין התשלומים הפטורים; (ב) היתרה הצבורה; "היתרה הצבורה" - הכספים שנצברו לזכותו של יחיד בחשבונות בקופת גמל לקיצבה שאינה קרן ותיקה, עד למועד חישוב רווחי הקופה שקדם לגיל הזכאות של היחיד, והנובעים מתשלומים פטורים.
  4. יחיד שמשך סכומים מקופת גמל כהיוון קיצבה שמקורה במרכיב הפיצויים, שהופקדו בלא מרכיב תגמולי המעביד, יראו אותו כמי שחזר בו מכוונתו להשאיר את הכספים למטרת קיצבה, ויחולו הוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה.

גם היורשים הפוטנציאליים לא נשכחו, ולהלן ההוראות הרלוונטיות לגביהם:

• 1. יחיד שנפטר לאחר שמלאו לו 75 שנים וטרם החל לקבל קיצבה מוכרת, יראו אותו כמי שהיוון את הקיצבה המוכרת ערב פטירתו.
  2. על-אף האמור בפיסקה (1), תשלומים פטורים שהיו בקופת הגמל של היחיד בעת שנפטור (בפיסקה זו - תשלומים פטורים בעת הפטירה) וכן ריבית ורווחים הנובעים מהם, שהועברו לקופת גמל לקיצבה של מוטב כהגדרתו בחוק הפיקוח על קופות גמל (בסעיף קטן זה - מוטב) לשם משיכתם כקיצבה מוכרת, יהיו פטורים ממס אם נמשכו כקיצבה, ואולם אם ביקש המוטב להוונם יראו לעניין זה כתשלומים פטורים רק את התשלומים הפטורים בעת הפטירה.
  3. יחיד שנפטר לאחר שהתחיל לקבל קיצבה מוכרת מקופת גמל לקיצבה והובטח לו מספר מזערי של תשלומי קיצבה שישולם לו, ולאחר פטירתו - למוטביו, יראו ביתרת התשלומים המשולמים למוטביו כקיצבה או כקיצבת שארים, לפי העניין, ואולם אם ביקש המוטב להוון את יתרת התשלומים יחולו הוראות ההיוון דלעיל. לעניין סעיף זה, יראו כתשלומים פטורים כספים שהועברו לחשבון חדש בקופת גמל לקיצבה על שם בן זוג לשעבר על-פי הוראות סעיף 9(17א') לפקודה והיו תשלומים פטורים בידי העמית בקופת הגמל שממנה הועברו.

בכך מיצינו, פחות או יותר, את הוראות סעיף 9א. לפקודה (מעודכנות לתחילת שנת 2016). נקנח בפסקה מתוך הוראת הביצוע 7/2000 מ-1.6.2000, שמעידה על חוש ההומור המשובח בו נתברכו בכירי רשות המיסים: "קופת הגמל לקיצבה אינה רשאית שלא לנכות מס במקור בגין קיצבה מוכרת, אלא אם הוכח לה, על-ידי המעביד או העמית, שהתשלומים שהועברו אליה הינם בגדר 'תשלומים פטורים', דהיינו סכומים ששולמו על-ידי העובד. "יצוין כי בהעדר דיווח כאמור של המעביד לקופת הגמל, רשאי העובד עצמו להמציא את המידע הנחוץ לקופת הגמל (תלושי משכורת וט' 106). אנו שבים ומדגישים כי בהעדר פירוט מלא, כמבוקש לעיל, ובמיוחד בדבר מיסוי חלק הפקדות המעביד שהופקד לאותה קופת גמל (בהתאם להוראות סעיף 3(ה3), לא תוכל קופת הגמל להתייחס לסכומים כאל 'תשלומים פטורים' המהווים בסיס לחישוב קיצבה מוכרת".