הוראת השעה במסגרת סעיף 6 של חוק ההסדרים מהווה ניסיון להעניק גזר לצד המקלות הרבים שיש בחקיקה. מדובר בשתי הוראות הבאות להיטיב עם הנישומים שהם בעלי מניות בחברת מעטים. אבל צריך להקדים ולהזכיר את כללי המיסוי החלים במסגרת פירוק ובכלל זאת סעיף 93 לפקודת מס הכנסה, הקובע את השלכות המס לחברה המתפרקת ולבעלי המניות בה. החברה משלמת מס רווחי הון, מס הכנסה או מיסי מקרקעין בין אם נכסיה נמכרים לצד שלישי ובין אם הם מועברים לבעלי המניות. את בעלי המניות רואים כאילו שמכרו את מניותיהם ועליהם לשלם מס רווחי הון, על-פי התמורה נטו שקיבלו. יום מכירת המניות הוא יום תחילת הפירוק ויש שנתיים לתשלום המס. עוד נקבע, כי הרווחים הראויים לחלוקה יחושבו עד ליום סיום הליכי הפירוק. בחברות שבבעלותן מקרקעין בישראל יש פטור ממס שבח על העברת המקרקעין לבעלי המניות אגב פירוק, כפוף לשורה של תנאים שיש להם משמעות ביחס להוראת השעה. הוראת השעה מאפשרת לבצע שני מהלכים שאולי ייטיבו עימך, ושלכאורה לא קשורים לשאלה האם החוק החדש חל עליך. מסלול הפירוק המיוחד הוא פירוק חברה כאשר סעיף 93 לא יחול, וכך יהיה מיסוי שונה. התנאים לחלופה זאת: החברה נחשבת לחברת מעטים, פירוקה התחיל בשנת 2025, כל פעילותה ונכסיה הועברו לבעלי המניות על-פי חלקם בחברה ללא שינוי ייעוד, ויש לשלם השנה את כל המס. מי שבוחר בסעיף זה, יכול למשוך לעצמו את כל הכספים והנכסים, תוך תשלום מס על דיבידנד עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה; כל סכום נוסף לא יחויב במס כלשהו. אולם, במכירת הנכס יושת מס שולי בשיעור הגבוה ביותר על כל הרווח הריאלי שנצמח עד ליום ההעברה של הנכס מהחברה המתפרקת לבעלי המניות, ורק על עליית הערך מיום זה ועד ליום המכירה בפועל המס יהיה 25% (לא כולל מס נוסף ככל שהוא חל). ברם, קיים כאן מוקש: העברת דירת מגורים לא תאפשר למכור אותה בפטור ממס כדירה מזכה לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. מסלול נוסף היא הימנעות מפירוק ופגישה עם נכסים (לרבות חלק מהנכסים) של החברה במס נמוך מהרגיל. במצב רגיל, העברת נכסים כזו היא אירוע מס הן לחברה והן למקבל. אלא שהוראת השעה מאפשרת לבחור בהוראות הסעיף, בתנאים הבאים: החברה נחשבת לחברת מעטים, הנכס הוא "נכס" לפי סעיף 103 לפקודה, הוא עובר לבעל מניות מהותי ולכאורה גם לקרובו, וההעברה היא עד סוף נובמבר השנה. במקרה כזה, העברת הנכס תחויב בידי בעל המניות כדיבידנד, אבל רק עד גובה העלות המופחתת של הנכס. אפשר גם לנכות מהעלות המופחתת הלוואה שקיבל הבעלים ממוסד כספי, אם נרשם כנגדה שעבוד. לכאורה, אגב, אין בהוראת השעה הוראה מפורשת הקובעת פטור לחברה מתשלום מס (מס רווחי הון, מס הכנסה או מס שבח) על העברת הנכס, אך נראה שהדבר נשמט בהיסח הדעת במהלך הליך החקיקה החפוז. כאשר הבעלים ימכור את הנכס, הוא ישלם מס שולי על הרווח הריאלי מיום רכישתו ועד יום ההעברה, ומס רווחי ההון על הרווח מיום ההעברה ועד יום המכירה. גם כאן, העברת דירת מגורים שוללת את הפטור העתידי ממס בעת מכירתה על-פי הוראות פרק חמישי 1 לחוק. האם להשתמש בהוראת השעה? בראש ובראשונה יש לשאול עד כמה חוק ההתייעלות החדש (שבמסגרתו נכללה הוראת השעה) יזיק לי מבחינת המיסוי הכפוי של דיבידנדים, והאם אני מתכוון להישאר עם החברה. יש רושם כאילו המחוקק רצה להשמיד את כל החברות, ואולי בחלק מהמקרים הוא יצליח. מעבר לכך, יש כאן הטבות ומלכודות. מובן שיש לבחון את עלות רכישת הנכסים (לרבות כמובן המקרקעין) בידי החברה ואת ההשלכות על גובה הרווח ושיעור המס. מובן שכל התמונה עשויה להשתנות על-פי השאלה האם יש לחברה ולבעלים הפסדים לצורכי מס, כי אם כן - עשויה להיות פחות השפעה להוראת השעה. ככל שהנכסים כוללים מקרקעין יש להשוות את תוצאות המס הגלומות ביישום הוראת השעה למול פירוק החברה והחלת הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. הכל, כמובן, תוך בחינת חבויות מס נוסף, כגון מס רכישה, מע"מ (הקלה הן בדין הכללי והן בהוראת השעה) והיטל השבחה (אין הקלה בשום חלופה). בנוסף, וכאמור, יש משמעות גם לסיכול האפשרות למכור דירה בפטור ממס שבח. את כל אלה צריך לבחון בצורה מדוקדקת.