בחודש ינואר השנה נכנס לתקפו תיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין. מטרת המחוקק בתיקון זה הייתה להתגבר על המכשלה שיצר פסק הדין בע"א 489/89 אלדר שרון לפיו מועד אירוע המס בהסכם עם תנאי מתלה הינה ביום חתימת ההסכם. לאור החובה לערוך שומה בזמן הנקוב בחוק לאירוע המס, מצאו עצמן רשויות המס מעריכות הערכת חסר עסקות שתוקפן הותלה בתנאי מתלה של שינוי תב"ע שלא היה ידוע היקפו. רשויות המס מצאו עצמן כבולות באותן הערכות שנעשו בעת חתימת העסקה מבלי יכולת לשנותה בעת התממשותה.
במסגרת התיקון, רשויות המס יצרו חריג לכלל זה לפיו חבויות המס ייקבעו בהתאם למועד חתימת ההסכם, ואולם החריג אינו חל בכל מקרה של תנאי מתלה אלא רק במקרה מצומצם של עסקת קומבינציה המותנית בשינוי יעוד. התיקון לחוק קובע כי יידחה מועד אירוע המס ליום אישור התוכנית, במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף. יצוין כי בעבר כהוראת שעה היה קיים בחוק סעיף 19(4) שהתייחס במפורש לדחיית מועד אירוע המס בעסקת קומבינציה, אך תוקפו פג וכן ההגדרה שבו איננה קיימת. הספק ביחס לתחולת הסעיף מתעורר עקב סיפת ההגדרה המתייחסת למכירה "שכולה אינה בכסף".
נציין כי על-פי המקובל בעסקות קומבינציה הקבלן לוקח על עצמו גם את תשלום האגרות וההיטלים בגין דירות בעל הקרקע. כבר לצרכי חישוב גובה החבות במע"מ על שירותי הבנייה שנותן הקבלן לבעל הקרקע, אין מחיר הקרקע הכולל בתוכו את האגרות וההיטלים שווה למחיר שירותי הבנייה עליו יוצאת חשבונית הקבלן. מחיר שירותי הבנייה (בניגוד לתפיסה המקובלת) יהיה נמוך ממחיר הקרקע בסכום האגרות וההיטלים, אשר השירות היחיד בגינם (להבדיל משתשלום) הינו ההליכה לבנק... השוני במע"מ בין עסקות מכר הקרקע לגובה שירותי הבנייה אושרר בע"ש 61/94 רמש"ר.
יישום האמור לעיל לעניין דחיית מועד אירוע המס באמצעות השימוש בהגדרה החדשה עלול להוביל לכך שבכל עסקות הקומבינציה המסווגות כמכר חלקי, לא תקום דחייה של אירוע המס, שכן בעסקות אלה תשלום האגרות וההיטלים הינו בכסף, ולכן ניתן לכאורה לטעון שאין תחולה לסעיף 19(3א). לעומת זאת, בעסקות מסוג מכר מלא, אין הפרדה שכן המוכר נחשב כמוכר את מלוא זכויותיו, כך שכאן מתקיימת דחיית המס מכוח סעיף 19(3א) הנ"ל.
נדמה כי ההגדרה שבחר המחוקק "שכולה אינה בכסף" איננה כה מוצלחת, ועלולה איפוא לעורר טיעונים שלא להם כיוון המחוקק. אנו מקווים שרשות המיסים תבהיר את עמדתה תוך החלת סעיף 19(3א) גם במקרים של מכר חלקי ולא רק מכר מלא, ולא תישלל התחולה גם במקרה של תשלום האגרות ע"י הקבלן הרוכש.