עניינו של פסק הדין (8.12.15) שלפנינו בשאלה, האם במסגרת שתי עסקות קומבינציה ניתן לנכות משומת מס שבח, אשר הוצאה בגין מכירת מקרקעין בעסקה מאוחרת, את ההפרש היחסי בין שווי שירותי הבנייה שנקבע במסגרת העסקה המוקדמת.
המשיבה התקשרה בשתי עסקות קומבינציה. במסגרת העסקה הראשונה, שנערכה בשנת 2005 ("העסקה המוקדמת"), רכשה המשיבה חלק מהזכויות במקרקעין בתל אביב. בתמורה התחייבה המשיבה בפני בעלי המקרקעין, כי היא תספק שירותי בנייה להקמת 21 יחידות דיור עבורם בשטח הנותר, תדאג לפינוי הדיירים המוגנים ותישא בתשלום היטל ההשבחה החל עליהם.
במסגרת העסקה השנייה, שנערכה בשנת 2010 ("העסקה המאוחרת"), התקשרה המשיבה בחוזה עם חברה קבלנית כדי שהאחרונה תבנה את 21 יחידות הדיור. החברה התחייבה לבנות עשר יחידות דיור נוספות, חמש עבור המשיבה וחמש עבור הדיירים המוגנים, אותם פינתה המשיבה. בתמורה קיבלה החברה 5 מיליון שקל וחלק מהזכויות במקרקעין.
שתי עסקות, שתי שומות בגין העסקה המוקדמת, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (המערער) שומת מס שבח לבעלים בסך 5.9 מיליון שקל. שומה זו נערכה בין היתר על בסיס שירותי הבנייה אותם התחייבה המשיבה לספק. שירותי הבנייה הוערכו נכון ליום המכירה ב-3.94 מיליון שקל. שומה זו הפכה לחלוטה ואף שולמה.
במסגרת העסקה המאוחרת, הוציא המערער שומת מס שבח למשיבה בסך 15.94 מיליון שקל. שומה זו נערכה אף היא בין היתר על בסיס שירותי הבנייה אותם התחייבה החברה לספק. שירותי הבנייה הוערכו נכון ליום המכירה ב-10.94 מיליון שקל, וכן הובאה בחשבון התמורה בסך 5 מיליון שקל אשר שולמה לחברה.
המשיבה סברה, כי שומת מס השבח שהוצאה בגין העסקה המאוחרת שגויה וטענה, כי לאור שומת שירותי הבנייה שהוצאה בעסקה המאוחרת, ברור שהשומה בעסקה הראשונה "לוקה בחסר". אשר על כן, סברה המשיבה, היה על המנהל להקטין את שווי המכירה בעסקה המאוחרת. פעולה זו תאפשר לה לנכות את ההפרש בין שווי שירותי הבנייה בעסקה המאוחרת לבין שווים בעסקה המוקדמת, כך שחבותה במס שבח תקטן. לחלופין, דרשה המשיבה שתינתן לה רשות לערוך את חישוב מס השבח בגין העסקה השנייה על בסיס שווי זכויות הבנייה בעסקה המוקדמת.
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה, ששווי יתרת הרכישה לצרכי החישוב מס השבח ייעשה בהתאם לשווי שירותי הבנייה שנקבע בעסקה המאוחרת, מאחר שמדובר בערך הריאלי והעדכני. בעקבות זאת הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לבית המשפט העליון בו טען, כי פסק דינה של ועדת הערר שגוי, מפני שהוא ניתן בניגוד לעקרון רציפות המס, סופיות ותשלום מס אמת. לגישת המערער, שווי הרכישה נקבע בהתאם לשווי שירותי הבנייה בעת המכירה של הזכות, ולא בעת רכישתה. המערער הוסיף, כי קבלת עמדת המשיבה תוביל לשינוי בדיעבד של שווי המכירה בעסקה המוקדמת אשר הפכה לחלוטה, ובפועל חלק מהשבח שצמח לא ימוסה.
שינוי בחלוקת נטל המס בית המשפט העליון קיבל את הערעור בציינו, כי מס השבח הוא המס המוטל על הרווח בגין עליית הערך במכירת זכות במקרקעין. עליית הערך מבטאת את ההפרש שבין שווי מכירת הזכות לבין יתרת שווי הרכישה. כלומר: שוויה של הזכות ביום בו נרכשה ע"י המוכר בתוספת הסכומים המותרים בניכוי.
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) קובע, כי שווי המכירה נקבע על-פי שווי השוק של הזכות. בעסקה שנערכה בכתב, השווי נקבע על-פי המוסכם ע"י צדדים שערכו עסקה של קונה ומוכר מרצון. בעסקות קומבינציה כדוגמת המקרה דנן, שווי השוק נקבע במקרים רבים על בסיס השווי המוערך של שירותי הבנייה, וכן על בסיס תמורה נוספת בהנחה ונינתה.
סעיפים 21 ו-37 לחוק קובעים, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין לעניין חישוב מס שבח על מכירתה הוא שוויה ביום הרכישה ע"י המוכר. על כן, אילו נקבע שווי זכות בעסקה קודמת, יהיה שווי זה שווי הרכישה בעסקה עתידית. הוראה זו מבטיחה לדעת בית המשפט את הבסיס לעסקות עתידיות, מונעת רווח בלתי ממוסה ומבטיחה את שוויה של זכות במקרקעין. הוראה זו עומדת איתנה גם אם התברר בדיעבד, כי השווי שנקבע לא שיקף את בצורה נכונה את שוויה הריאלי של הזכות. מקל וחומר שאין לסטות מהוראה זו, שעה שהזכות הועברה בתמורה מוסכמת בין צדדים לעסקה שהועלתה על הכתב.
בית המשפט הוסיף וציטט את פסק דינו של השופט
אליקים רובינשטיין (ע"א 7759/07), שם נקבע כי "יש לראות בשווי מכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה". נוסף על כך, מציין השופט
מני מזוז את פסק הדין בע"א 7489/01 אשר בו נקבע: "אין מקום לכך שרשויות מס שבח ישנו את שומתן ביחס לשווי חלק המערערת [החברה הקבלנית] בקרקע, שהרי יש להניח ששווי זה היה, בעת המכירה, שווה לעלויות החזויות של שירותי הבנייה - הא ותו לא. ואילו ידעו הצדדים בעת כריתת העסקה כי שווי השירותים גבוהה יותר, היו הם משנים את תנאי העסקה לטובת המערערים".
על יסוד כל האמור קבע בית המשפט, כי לא יכולה להיות מחלוקת ששווי המכירה בעסקה המאוחרת הוא שווי התמורה לה התחייבה החברה. שווי זה מורכב מהשווי המוערך של שירותי הבנייה, בצירוף התשלום במזומן. בנוסף קבע בית המשפט, כי לא יכולה להיות מחלוקת לגבי שווי הרכישה, שהוא שווי הזכות כפי שנקבע בעסקה המוקדמת. המסקנה המתבקשת אפוא היא, כי גם אם צודקת המשיבה והשומה שהוצאה בעסקה המוקדמת לוקה בחסר, אזי אין להסיק מכך כי המדינה קיבלה מס ביתר. הנובע מכך הוא שחל שינוי בחלוקת נטל המס בין הבעלים המקוריים לבין המשיבה.