בעקבות כניסתו של אמצעי האינטרנט, הגישה לסחר בינלאומי פתוחה גם בפני חברות קטנות ואנשים פרטיים, ולא אחת אנו נתקלים בתופעות של אנשים המפעילים אתרי אינטרנט מבתיהם, נתון המאפשר לנהל פעילות עסקית חובקת עולם מהבית ללא צורך בהקמת תשתיות במדינות הזרת בהן מתבצעת הפעילות המסחרית.
חלק מהפעילות העסקית הבינלאומית על גבי רשת האינטרנט הינה מתן שירותים מסוגים שונים כגון בניית אתרים או שירותי שיווק או מכירת נכסים בלתי מוחשיים כגון מכירת תוכנות, ספרים אלקטרוניים, הורדת קבצי מוזיקה וכד'.
לאור האמור, פעמיים רבות שואלים עצמם הסוחרים, האם בגין עסקת מתן שירותים לתושבים זרים או בגין מכירת מוצרים לא מוחשיים לתושבים זרים, קמה להם חבות במס ערך מוסף אם לאו?
כעולה מהגדרת המונח "עסקה" לפי חוק מע"מ, מתן שירות או מכירת נכס הינו בגדר "עסקה" אם נותן השירות ו/או המוכר הינו "עוסק" המנהל פעילות כלכלית שהינה עסק, ומתן השירות/המכירה היה במהלך העסקים של נותן אותו שירות/מוכר, או לכל הפחות שירות/מכירה שעולה כדי "עסקת אקראי".
שאלת מיקומה של עסקת השירות נקבעת לפי סעיף 15 (א) לחוק, הקובע, בין היתר, כי מקום העסקה נקבע בהתאם למקום העיסוק של נותן השירות. שאלת מיקומה של עסקת מכירת נכס בלתי מוחשי נקבעת לפי סעיף 14 לחוק מע"מ, הקובע כי יראו נכס בלתי מוחשי כנמכר בישראל אם המוכר הוא תושב ישראל (תושבות המוכר).
לפיכך, עסקת מתן שירותי שיווק באמצעות האינטרנט על-ידי נישום, אשר מקום עסקיו בישראל, או עסקת מכירת נכס בלתי מוחשי ע"י מוכר תושב ישראל, הנן עסקות החייבות, לכאורה ובאופן עקרוני, במס ערך מוסף.
השאלה היא, האם עסקות דנן נהנות מהקלות כלשהן עפ"י החוק?
מע"מ בשיעור אפס על עסקת יצוא שירותים מוסדר בסעיף 30(א)(5) ו- 30(א)(7) לחוק מע"מ.
על-מנת לבחון האם יש תחולה לסעיף 30(א)(5), יש לבדוק מיהו "מקבל השירות" והאם הנו "תושב חוץ". כמו כן נבחן, האם מתקיימים החריגים לפיהם נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל ו/או האם המדובר בשירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, חריגים המונעים את מתן ההטבה (מע"מ בשיעור אפס).
לעניין קביעת זהות מקבל השירות העיקרי התוותה הפסיקה מספר מבחני עזר על פיהם יש לבחון את: זהותו של המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מן השירות ואת שאר נסיבות העניין, אשר מהן ניתן ללמוד על זהותו של מקבל השירות.
לאחר שאיתרנו את מקבל השירות יש לוודא כי הינו תושב חוץ. סעיף 30(ג) קובע כי "בסעיף זה, "תושב חוץ" - תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל". נפנה אפוא לסעיף 1 לחוק מע"מ ונמצא כי "תושב חוץ" מוגדר כדלקמן:"(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל; (2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".
לאור האמור, עסקת מתן שירות לתושב חוץ פטורה מתשלום מע"מ בישראל.
כאמור, לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ שני חריגים:
החריג הראשון קבוע בסיפא של סעיף 30(א)(5) ולפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל...". החריג השני קבוע בסעיף 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ") והוא קובע כי "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...".
הקלת המס הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף נועדה לעודד ייצוא שירותים מישראל. לפיכך נשללה ההקלה דנן, מקום שבו נחזים שירותים להיראות כניתנים לתושב חוץ, בעוד בפועל שירותים אלו ניתנים לתושבי ישראל.
בפסיקה נקבע כי מקום בו ניתן השירות גם לתושב ישראל, יש לבחון את מידת הזיקה שבין תושב ישראל מקבל השירות לבין מתן השירות, אל מול מידת הזיקה שבין מתן השירות לתושב החוץ מקבל השירות, כאשר נקבע כי אם מקבל השירות, קרי התושב הזר, איננו "איש קש" ואיננו כסות למקבל שירות ישראלי בפועל, והשירות עצמו הוא שירות בחו"ל לתושב חוץ, תינתן ההקלה.
יחד עם זאת, יש לשים לב, כי הפסיקה דנן התרחשה טרם תיקון 23 לחוק מע"מ, אשר הרחיב את החריג לקיומו של סעיף 30(א)(5), בקובעו כי "כיום די בכך שבצד השירות לתושב חוץ מקבל שירות גם תושב ישראל, על-מנת שההטבה תישלל".
אשר לחריג הקבוע בתקנה 12א לתקנות מע"מ, לעניין מתן שירות לגבי נכס המצוי בישראל, יש לאתר את הנכס שלגביו ניתן השירות, ולוודא כי אינו בעל זיקה לישראל, בוודאי שלא בעל זיקה ממשית.
הוראת סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ קובעת מס בשיעור אפס כאשר המדובר ב"מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל".
על-מנת להיכנס לגדר פטור זה יש לקיים שני תנאים:
1. מקום עיסוק עיקרי בישראל
2. מתן שירות בחוץ לארץ. קרי, פעולות הקשורות בניהול האתר, תחזוקה שוטפת של האתר, עידכון האתר, חייבים להתקיים בחו"ל.
מע"מ בשיעור אפס על עסקת מכירת נכס בלתי מוחשי מוסדר, בסעיף 30(א)(2), המעניק מס בשיעור אפס ל - "מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ".
על-מנת להיכנס לגדר הפטור יש לקיים שני תנאים מצטברים: 1. מכירת נכס בלתי מוחשי 2. לתושב חוץ.
לאור האמור, יש לדאוג כי הנישום ימכור מוצריו הבלתי מוחשיים אך ורק לתושבים זרים. אלא, שמכירת מוצרים ווירטואליים באמצעות אתרי אינטרנט, מקשה לכאורה את השליטה והפיקוח על זהות רוכשי המוצרים. כידוע, הנגישות הבלתי מוגבלת לאתרי אינטרנט שונים מכל מקום בעולם בלחיצת כפתור מקשה על יכולת הנישום לעמוד בתנאי של "תושב חוץ".
לאור האמור לעיל, על הנישום לוודא, כי רוכשי המוצרים הנם יחידים היושבים דרך קבע מחוץ לישראל או חברות אשר התאגדו ונרשמו בחו"ל, ובהתאם לכך הנם תושבי חוץ, לצורך חוק מע"מ.
שוב יודגש, כי ככל שמדובר במכירה לתושב ישראל, חייבת המכירה בתשלום מע"מ.
קיימים תנאים פרוצדורליים להחלת שיעור מס אפס. תקנה 12(א) לתקנות מע"מ קובעת כי שיעור מס אפס מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו התנאים הבאים:
(1) נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה.
(2) בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה.
לאור האמור לעיל, יעשו טוב העוסקים בתחום הסחר הבינלאומי באמצעות האינטרנט אם יפנו למבינים בתחום לשם קבלת יעוץ בסוגיית תשלום המע"מ.