אנשי עסקים רבים המנהלים את עסקיהם גם מחוץ לישראל, מוצאים עצמם מנהלים "שני עולמות" - האחד בישראל והשני במדינה בה הוא מנהל את עסקיו. מכיוון שאין כל היגיון לטוס למדינה בה מתנהלים עסקיו לתקופות קצרות, אותם אנשי עסקים שוכרים להם דירה בסמוך לעסקיהם ושוהים שם זמן לא מבוטל.
מבחינה מיסויית עלול להיווצר מצב, כי אותם אנשי עסקים ייחשפו לחיוב במס הן בישראל והן במדינה בחו"ל. במאמר זה ננתח מקרה זה תוך הדגמה שבה תושב ישראלי לצורכי מס מקיים את עסקיו ברומניה ונתפס ברשת המס הן הרומנית והן הישראלית.
ברוב מדינות העולם קיים בדיני המס העיקרון, כי המס מוטל לא רק על הכנסה שהופקה ממקורות פנים, אלא אף על הכנסה שהופקה ממקורות חוץ, בין אם הכנסה זו נתחייבה במס בידי מקבלה בארץ המקור ובין אם-לאו. מכאן, שלעיתים עשויה הכנסה מסוימת להיות נתונה לחיוב במס על-ידי יותר ממדינה אחת. על-מנת להקל על מצב זה של כפל חיוב במס, נוקטות המדינות השונות בשתי דרכים עיקריות:
1. מתן הקלה חד-צדדית - Unilateral Relief.
2. מתן הקלה לפי אמנה - Treaty Relief.
הקלה חד-צדדית היא הקלה שאינה מותנית ביחס גומלין מצד המדינה האחרת. הקלה זו מתבטאת בקביעת שיעור-מס מוגבל או בפטור ממס לגבי ההכנסה הנדונה או בזיכוי מלא או חלקי בגין המס ששולם במדינה האחרת. הקלה לפי אמנה ניתנת בהתאם לתנאי ההסכם שנכרת בין שתי מדינות. במסגרת סעיף 196(א) לפקודה מאמץ המחוקק הישראלי את האפשרות של מתן הקלה לפי אמנה ונקבע כי משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה, וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם לעניין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק. מהאמור עולה כי מקום בו האמנה מעניקה הקלה לעומת חוק קיים, יחולו הוראות האמנה, על אף הוראות החוק הקיים, מה שלמעשה הופך את האמנה לחוק מועדף.
ביום 15.06.1997 נחתמה בין ממשלת רומניה לבין ממשלת ישראל אמנה בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה (להלן: "האמנה"). ביום 28.12.1997 אושררה האמנה האמורה על-ידי ממשלת ישראל. ביום 27.07.1998 ניתן צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(רומניה), התשנ"ח-1998 במסגרתו ציווה שר האוצר דאז כי "מן המועיל הוא שיינתן תוקף להסכם שנעשה ביום י' בסיון התשנ"ז (15 ביוני 1997) בין ממשלת ישראל ובין ממשלת רומניה בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה (להלן – ההסכם)"; וכי "להסכם יהיה תוקף בישראל לכל שנת מס, החל בשנת המס המתחילה ביום י"ג בטבץ התשנ"ט (1 בינואר 1999)".
סעיף 2 (3) לאמנה קובע כי המיסים הקיימים שעליהם תחול האמנה הם, בייחוד, בין השאר, לגבי רומניה מס על הכנסה המופקת על-ידי יחידים ולגבי ישראל מיסים המוטלים לפי פקודת מס הכנסה והחוקים הנלווים לה (להוציא מס רווחי הון).
סעיף 4 לאמנה עוסק בהגדרת המונח "תושב מדינה מתקשרת", הקובע את מקום מושבו של אדם, כאשר המונח "אדם" מוגדר בסעיף 1(ד) לאמנה בהאי לישנא: "המונח "אדם" כולל יחיד, חברה וכל חבר ני אדם אחר";
כפי שיפורט להלן, לאור הוראות הסעיפים שונים של האמנה, להכרעה בדבר מקום המושב של אדם לעניין האמנה תפקיד מהותי בחלוקת זכויות המיסוי בין ישראל לרומניה שכן במקרים שונים מגבילה האמנה את זכותה של אחת מהמדינות המתקשרות למסות רווחים שונים על אף הוראות המס לפי הדין הפנימי של אותה מדינה. סעיף 4 (1) לאמנה, שכותרתו "תושב", קובע כי המונח "תושב מדינה מתקשרת" פירושו, לצורך האמנה, כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה.
סעיף 4 (2) לאמנה קובע למעשה "שובר שוויון" ומשמש על-מנת להכריע כתושב איזו מדינה לצורך הגדרת המונח "תושב מדינה מתקשרת", כפי זה מופיע באמנה, יראו יחיד שלפי הדין הפנימי של שתי המדינות המתקשרות באמנה חייב במס שעליו חלה האמנה. יישום מנגנון "שובר השוויון" מביא למעשה לקביעת מדינת תושבות אחת לצורך יישום האמנה. מנגנון שובר השוויון הקבוע בסעיף 4 (2) לאמנה מורכב ממספר מבחנים היררכיים וחליפיים, כך שאם לא ניתן להגיע להכרעה על-פי המבחן הראשון עוברים לזה שבא לאחריו, וכך הלאה, עד שנעצרים במבחן המכריע. שרשרת המבחנים המופיעים בסעיף 4 (2) כסדר הופעתם בסעיף הנם בית הקבע של הנישום, מרכז האינטרסים החיוניים שלו, המקום בו הוא נוהג לגור, המדינה בה הוא אזרח. מבחן "שובר השוויון" האחרון קובע כי אם לא נמצא פתרון לפי כל המבחנים הקודמים לו הרשויות המוסמכות של שתי המדינות יפתרו את שאלת התושבות תוך הסכמה הדדית.
לכאורה, נראה הדבר פשוט. אך כפי שציינו והדגשנו במאמרים קודמים מטעם משרדנו שאלת תושבותו של נישום (לרבות ההבדלים בין יחיד לבין חבר בני האדם), היא שאלה לא פשוטה והיא טומנת בחובה מרכיבים ומבחנים רבים, אשר החלתם ויישומם על הנישום היא מלאכה לא פשוטה והיא לא ניתנת להיעשות על-ידי הנישום בעצמו.