פסק בורר אשר ביטל עסקת קומבינציה אינו מחייב לעניין דיני המס, ובוודאי לא לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק ב"ביטול עסקה". ביטול עסקה לעניין דיני המס ייבחן רק לפי המבחנים שנקבעו לכך בפסיקה הרלוונטית, כאשר פסק הבורר מהווה אינדיקציה בלבד להכרעה. כך קובעת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (27.11.16).
ב-29.11.2007 חתם דוד פרימו על הסכם קומבינציה, לפיו ימכור ליזם 50% מזכויותיו במקרקעין ובתמורה יקבל שתיים מתוך ארבע הדירות שייבנו על הקרקע. לאחר שבין הצדדים התגלעו מחלוקות, החליט הבורר ביניהם לבטל את העסקה. ב-6.5.2013 הגישו פרימו והיזם למנהל מיסוי מקרקעין תצהיר על ביטול העסקה, וביקשו ממנו שיכיר בעסקת הקומבינציה כמבוטלת.
סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין דן בביטול מכירה, וזו לשונו: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס". לפי הוראות סעיף 103א' לחוק, מתווספים להחזר הפרשי הצמדה וריבית.
אחת ההלכות החשובות לעניין ביטול עסקה לפי סעיף 102, הותוותה בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין עידית זמר: "אם מתנת הזכויות ל
דירה על-אף שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה".
בהמשך לפסק דין זה, גובשו בפסיקה ארוכה ומפורטת מספר מבחני עזר לקביעה האם בביטול או במכר חוזר עסקינן, ואלו הם:
- התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין כריתת חוזה הביטול.
- השלמת העסקה הראשונה, באופן שהיא "היכתה שורשים במציאות". לדוגמא: רישום על שם הרוכש, תפיסת חזקה על-ידי הרוכש, השימוש שעשה הרוכש בנכס וההשקעות שהשקיע בו.
- שווי ההחזר בחוזה הביטול - השבת הסכום המקורי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה (נטייה לסווג כ"ביטול"), או השבת הסכום המגלם שווי שוק ביום הביטול (נטייה לסווג כ"מכר חוזר").
- היות הביטול מלאכותי, כאשר מטרתו היחידה של תחולתו הרטרואקטיבית היא הימנעות מתשלום מס.
עם זאת, הפסיקה גם נטתה בחלק מהמקרים שלא לייחס חשיבות מרובה לחלק מהמבחנים. באחד המקרים (ו"ע 1170/00) השתכנעה הוועדה, כי למרות התקופה הארוכה יחסית בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול (חמש שנים), אכן מדובר היה בביטול אמיתי של עסקת המכירה ולא במכר חוזר, לאור הנסיבות הכוללות של המקרה.
במקרה אחר (פש"ר 2629/86) הכיר בית המשפט בביטול עסקת קומבינציה שלא יצאה אל הפועל, על-אף התקופה הארוכה עד לביטול (12 שנים) ועל אף שנרשמו הערות אזהרה לטובת רוכשי הדירות (שבוטלו).
לכאורה נראה, כי הצדק עם פרימו, לאור קביעתו המפורשת של הבורר: "ההסכם שנחתם בין הצדדים ביום 29.11.2007 ביחס למקרקעין המצויים ברחוב משה סנה 55 בתל אביב, הידועים כחלקה 11 בגוש 6615 - מבוטל, וכן מבוטלים כל הסדרי הביניים אליהם הגיעו הצדדים.... בעקבות ביטול זה הערת האזהרה הרשומה לטובת התובע - תימחק ויוגשו הדיווחים המתאימים לשלטונות מס שבח".
ואולם, קביעת הבורר, לפיה "הנתבעים ישלימו את הבנייה לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, וימכרו את הדירות לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, בין לאחר השלמת הבנייה ובין במצב כפי שהוא", דורשת הסבר לשאלה מדוע קבע הבורר מנגנון זה של השבה בעקבות ביטול העסקה.
פסיקתו של הבורר התבססה על המתווה שנקבע בסעיף 22 לחוזה הקומבינציה במקרה של ביטול העסקה. במתווה זה אין הכוונה להחזרת המצב לקדמותו ולאיין את כל תוצאות המכר של העסקה המקורית, אלא המשכת העסקה כך שבעלי המקרקעין ישלימו בעצמם את בניית המבנה, ימכרו את דירות היזם ויעבירו לו את התמורה בגין מכירת הדירות בניכוי עלויות השלמת הבנייה וקנס בגין הפרת החוזה.
אין במקרה דנן "ביטול עסקה" כמשמעותו בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין היות שהמצב לא חזר לקדמותו, אולם מאידך אין כאן גם "מכר חוזר". ביטול עסקה, כמשמעותו בסעיף 102, משמעותו החזרת המצב לקדמותו, ואז עולה השאלה האם המדובר ב"ביטול אמיתי" או שמא ב"מכר חוזר".
במקרה דנן המצב לא חזר לקדמותו. אין מנוס מהקביעה שאין כאן ביטול מכירה כמשמעותו בסעיף 102 לחוק. אך עם זאת, גם אין המדובר ב"מכר חוזר" אלא ב"עסקת המשך". כל שמדובר כאן הוא על המשך העסקה הקיימת שכבר דווחה.
