קביעת התמורה בעסקת מקרקעין כוללת את כל התמורות המתקבלות, לרבות הוצאות שישאו בהן הקונים עבור המוכרים. מהו הנטל הנדרש כדי להוכיח הוצאות השבחה, הוצאות מימון והוצאות נוספות, כדי להפחית את מס השבח החל במכירת הזכות במקרקעין? סוגיה זו הוכרעה (29.1.17) בעניין מאוריציו (ו"ע 48140-01-13).
בשנת 2011 ביצע מאוריציו שתי עסקות למכירת זכויות בחלק מהמקרקעין. בחישוב השומה העצמית נוצרה המחלוקת עם מנהל מיסוי מקרקעין, האם יש לכלול בשווי המכירה תשלומים שהתחייבה הרוכשת לשלם למתכננים, הפחתת השווי בדרך של היוון תשלומים עתידיים, ניכוי הוצאות להשבחת המקרקעין וניכוי הוצאות מימון שהוציא מאוריציו לטענתו לשם רכישת המקרקעין.
מאוריציו טען, כי לאחר שהחל ברכישות המקרקעין, הוא נאלץ לקבל הלוואות לצורך מימון הרכישות. בעדותו הבהיר, כי האשראי התקבל בחשבון הבנק שלו ששימש גם לקבלת הלוואות וגם לתשלומים שונים ששולמו בקשר עם רכישות המקרקעין, כגון: רכישת זכויות, תשלום מס בגין הרכישה, תשלום לעורכי דין, מתווכים ותכנון. בהמשך נאלץ מאוריציו ליטול הלוואות מבנקים אחרים. חלק מהלוואות אלו נועדו לסילוק ולמחזור ההלוואות והאשראי שהתקבלו מהבנק הראשון.
לגבי סכום התמורה שקיבל בעסקות טען מאוריציו, כי אין להוסיף לשווי המכירה בעסקה הראשונה את התשלומים שהתחייבה הקונה לשלם ליועצים. נטען, כי מדובר בתשלומים בגין שירותים שצפויים היועצים לתת לקונה לאחר חתימת העסקה ולא בתשלומים בגין שירותים שכבר ניתנו למאוריציו.
עוד נטען, כי יש לחשב את שווי המכירה ליום המכירה. הואיל ו-6.7 מיליון שקל ששולמו במסגרת העסקה הראשונה היו אמורים להיות משולם רק שנה מאוחר יותר. לכן, נטען שיש להוון את הסך הנ"ל ליום המכירה. מאוריציו טען גם, כי על מנהל מיסוי מקרקעין היה להכיר במלוא הוצאות ההשבחה והוצאות המימון שפירטו.
תשלומים לצד שלישי
בית המשפט קבע, כי אין חולק שבהסכם הרכישה נקבע, כי על הרוכשת לשאת בתשלום ליועצים. וכך נאמר: "הקונים ישתתפו בהוצאות היועצים העוסקים בהכנת תב"ע". והרי הלכה היא, כי מקום שבו רוכש מתחייב לשאת בתשלומים שחייב המוכר לצד שלישי, יראו תשלומים שכאלו בחלק מתמורת הרכישה.
העיקרון המנחה שנקבע בהלכה הפסוקה הוא עקרון צירוף כל התמורות: שווי המכירה יכלול את כל התמורות שמקבל המוכר מהרוכש בגין המקרקעין, בין בכסף ובין בשווה כסף. בהתאם לעיקרון זה, ייכלל בשווי המכירה גם כל סכום ששילם הקונה לסילוק חובותיו של המוכר בגין תשלומים לפינוי דייר, תשלום הוצאות פיתוח וכדומה.
הנטל לשכנע שהתשלום שנדרש מהרוכשת נועד לכיסוי התחייבויות עבור מתן שירותים עתידיים, מוטל על כתפי המוכר. לכן, קמה חזקה שבהיגיון לפיה סכום זה נועד לסילוק חוב קיים של המוכר. הימנעותו מהבאת כל ראיה לסתור הנחה זו, פועלת לחובתו.
היוון תשלום עתידי
מאוריציו טען, כי בעסקה הראשונה הוסכם שיתרת התמורה, 6.7 מיליון שקל, תשולם תוך 12 חודשים ולכן יש להפחית את שווי המכירה בשיעור הריבית בתקופה זו. אך בית המשפט מצא, כי מאוריציו לא השכיל להביא ראיות על שיעור הריבית במשק בתקופה הרלוונטית, ומכאן שאין דרך לערוך את חישוב ההיוון הנטען.
ועדות הערר שדנו בטענות דומות בנוגע להיוון תשלומים עתידיים לצורך קביעת מחיר עסקה, הגיעו למסקנה, כי לא די בכך שנקבע בהסכם שתשלום כלשהו הוא עתידי, אלא יש לבחון את אומד דעת הצדדים ולברר האם התכוונו לפצל את העסקה לעסקת רכישה ולעסקת אשראי. במקרה הנוכחי לא הובאה כל ראיה שתצביע, כי הצדדים כללו במחיר התמורה רכיב מימוני כלשהו.
הוצאות אחרות
נטען, כי המוכר נאלץ להוציא הוצאות שונות לצורך המקרקעין ולכן חישוב נכון של השבח חייב להתחשב בהוצאות אלו. הנטל להוכיח את ההוצאות מוטל על הטוען זאת. על הטוען לניכוי לשכנע בדבר קיומו של קשר סיבתי בין ההוצאה להשבחת המקרקעין: שתכלית ההוצאה הייתה להביא לעליית ערך המקרקעין. אין הכרח להוכיח, כי ההוצאה אכן השביחה את המקרקעין ודי בהוכחת תכליתה.
הוכחת הוצאות ההשבחה ניתנת להיעשות בדרכים שונות, ובלבד שיהיה זאת ברמת הראיה הנדרשת בהליך אזרחי. חוק מיסוי מקרקעין אינו מתנה את ההכרה בהוצאות השבחה במבחן צורני כלשהו, ואפילו שווי עבודה עצמית של המוכר עשוי להיכלל כהוצאות ההשבחה. במסגרת הוכחת הקשר בין ההוצאה להשבחת המקרקעין יש חשיבות גם לסבירות ההוצאה. ניתן להכיר גם בהוצאות חריגות, אם ישכנע המוכר, כי הללות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין וכי תכליתן הייתה השבחת המקרקעין.
במקרה זה מצא בית המשפט, כי מאוריציו לא פירט את הוצאות ההשבחה להן טען ולא צירף מסמכים להוכחתן.החוק אינו מתנה את ניכוי ההוצאות בעמידה במבחן צורני טכני כלשהו, אלא רק בהוכחת ההוצאות והקשר הסיבתי בינן לבין השבחת המקרקעין. התניית הניכוי בהמצאת חשבונית דווקא אינה מעוגנת בדרישות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין או בהלכה הפסוקה.
דרך המלך להוכחת הוצאה היא הצגת חשבונית וקבלה על ההוצאה, וככל שיש הסכם הזמנה עבורה וכדומה - גם צירופם של אלו. עם זאת, העדרם של המסמכים שצפוי שיימצאו בידי מוכר המקרקעין הטוען להוצאות השבחה, אינו שולל את הוכחת ההוצאות בדרך אחרת. מובן שהעדר המסמכים עשוי להשפיע על מידת האמון שיינתן לראיות האחרות שיוצגו להוכחת ההוצאות, אולם העדרן של קבלות וחשבוניות אינו נועל את הדרך לשכנע, כי הוצאו הוצאות ההשבחה הנטענות.
מקום שבו הכיר מנהל מיסוי מקרקעין במסגרת עסקה אחרת, אף אם בוטלה, בהוצאות השבחה להן טענו המוכרים, יש בכך די כדי למלא את דרישת ההוכחה של ההוצאה ואין באי הצגת החשבוניות והקבלות כדי לשלול את ההכרה.
תשלומי ריבית
להוכחת הוצאות הריבית שהוגשו, צירף מאוריציו חוות דעת בה יצא המומחה מנקודת הנחה, כי ההלוואות השונות שימשו לרכישת הזכויות מושא העסקות. בחקירתו אישר המומחה, כי לא בחן את הקשר הישיר בין כל הוצאה וכל הלוואה לבין רכישת הזכויות, אלא הניח שיש קשר על-פי מועדי הרכישה ומועדי ההלוואות.
בית המשפט קבע, כי סמיכות זמנים בין מועד רכישה או מועד הוצאה למועד קבלת הלוואה, אינו מספיק. על הטוען שקיבל הלוואה לשם רכישה או השבחה להצביע על הסכמים, להצביע על נתיב הכספים, על ביצוע התשלומים מתוך כספי ההלוואה, על מצבו הכלכלי בכל מועד נטילת הלוואה, וכדומה. מאוריציו לא עשה מאומה מכל אלו. הסכמי ההלוואה לא צורפו, מסמכים על תשלומי ההלוואה ועל העברת הכספים לצורך מימון הוצאות השבחה לא הוצגו, ונתונים על מצבו הכלכלי של מאוריציו בכל מועד לא הוצגו.
למאוריציו עסקים רבים, שבמסגרתם נטל הלוואות שונות. לפיכך, בהעדר ראיה ברורה על הקשר בין ההלוואות הנטענות לרכישת או להשבחת המקרקעין, לא ניתן להכיר בהוצאות המימון הנטענות. על כן, יש לדחות את העררים למעט לעניין ניכוי הוצאות ההשבחה.
