משבר הקורונה יוצר אתגרים רבים במישור המיסוי הבינלאומי. האתגר המרכזי נגרם מעצירה כמעט מוחלטת של הטיסות הבינלאומיות לצד תקופות סגר ובידוד ממושכות. יחידים אשר נתקעו במדינה אחת עלולים להפוך בעל-כורחם לתושבי אותה מדינה לצורכי מס ולחוב במס גם באותה מדינה על הכנסתם הכלל-עולמית. אך הדבר לא נגמר בכך. אותם יחידים עלולים להקים לחברות זרות מוסד קבע באותה מדינה, או אם מדובר בנושאי משרה בחברות זרות - טענה לניהול אפקטיבי של החברות הזרות מאותה מדינה. כפועל יוצא מכך, עלולה לקום דרישה לחבות במס של החברות הזרות באותה מדינה.
בסוגיות אלו וסוגיות נוספות הכרוכות בכך, עסקו שני פרסומים מקצועיים של ארגון OECD. הראשון - מתחילת אפריל 2020, בשלבים הראשונים של הקורונה. השני, מסוף ינואר 2021 מהווה עידכון והרחבה של הפרסום הראשון, לאחר ש-OECD ורשויות המס במדינות השונות צברו ניסיון מעשי בשנה הראשונה למשבר.
בצורה די מאכזבת, יש לומר, רשות המיסים הישראלית טרם התייחסה פומבית לסוגיות אלו, למרות שהן רלוונטיות במיוחד לאור המאפיינים הייחודיים של הכלכלה הישראלית מוטת ההיי-טק מחד-גיסא, וסגירת נמלי התעופה בפני טיסות יוצאות ונכנסות ותקופות בידוד ארוכות מאידך. במאמר זה נסקור את עיקרי המלצות הפרסומים, תוך מתן דגשים מעשיים בסוגיות השונות.
סוגיות התושבות של יחידים
בפרסום הראשון נדונו שני תרחישים אפשריים הנוגעים לכפל תושבות של יחיד ואשר מושפעים ישירות ממשבר הקורונה. התרחיש הראשון עניינו ביחיד שנמצא מחוץ לביתו באופן זמני ונתקע במדינה המארחת בשל מגבלות הקורונה. התרחיש השני דן ביחיד שעובד במדינה זרה ורכש תושבות שם, אך חוזר באופן זמני לארץ מולדתו בשל הקורונה. הפרסום הראשון קבע, כי בשני התרחישים אין זה סביר שהיחיד יקבל מעמד תושבות לצורכי מס בעקבות המעבר הזמני. ככל שאמנת מס חלה בין המדינות, היחיד לא ייחשב לתושב המדינה המארחת או ארץ המולדת לצורכי מס.
הפרסום השני ממשיך באותה מגמה. הוא קובע בנוגע לתרחיש הראשון, כי על-פי מבחני שוברי השוויון בסעיף 4 לאמנת המודל של OECD ניתן להניח, כי בית הקבע יישאר במדינת-האם. גם שאר המבחנים (מרכז האינטרסים החיוניים, מקום המגורים הרגיל והאזרחות) יצביעו על מדינת-האם כמדינת התושבות, ועל כן אותו יחיד לא ייחשב לתושב המדינה המארחת לפי אמנת המס.
התרחיש השני מורכב יותר בשל הזיקה שיש ליחיד למדינת התושבות הקודמת שלו. עם זאת, על-פי הפרשנות המקובלת למבחן מקום המגורים הרגיל, האחרון נקבע לפי המקום שבו הוא חי ונוכח כדבר שבשגרה. המבחן אינו מסתפק בשאלה באיזה תחום שיפוט היחיד בילה יותר ימים, כי אם מתייחס לזמן ולתדירות של השהייה באותו תחום שיפוט. לאור זאת, פרק הזמן שהיחיד שהה במדינת התושבות הקודמת בשל מגבלות הקורונה, אינו אמור להוביל לשינוי במקום מגוריו הרגיל. מסקנה אחרת עשויה להתקבל אם גם לאחר הסרת הגבלות הקורונה, היחיד ממשיך להתגורר במדינת התושבות הקודמת.
הפרסום השני קורא לרשויות המס במדינות השונות לשקול להחריג ממבחני התושבות בדינים המקומיים, פרקי זמן במסגרתם נכפו הגבלות תנועה לשם שמירה על בריאות הציבור כחלק מההתמודדות עם הקורונה. ברוח זו, הפרסום השני מפרט את ההקלות שניתנו בשורה ארוכה של מדינות ובהן אוסטרליה, קנדה, צרפת, הודו, בריטניה וארצות הברית.
בהקשר הישראלי נזכיר, כי יחיד אשר "נפל" בשנת 2020, בשל מגבלות הקורונה, לחזקות הימים (קרי 183 ימים בשנת מס, או 30 ימים או יותר בשנת מס ויחד עם השנתיים הקודמות 425 ימים), הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, יידרש להגיש דוח מס בישראל באותו שנה בתוספת דוח מפרט (טופס 1348), במסגרתו ינמק מדוע נותר תושב חוץ לצורכי מס בישראל באותה שנה. בחינה זו צריכה להתבצע מחדש בכל שנת מס.
חבות במס על הכנסת עבודה
נגזרת משהיית היחיד במדינה השנייה כפועל יוצא מהגבלות הקורונה, היא החבות במס שעלולה לקום באותה מדינה, אם שהיית היחיד עלתה על 183 ימים באותה מדינה. בהתאם להוראות סעיף 15(2) לאמנת המודל, עובד שנשלח לעבוד במדינה אחרת, ככלל לא יהיה חייב במס באותה מדינה אחרת, אם שהה שם פחות מ-183 ימים בשנת מס או בכל תקופה של 12 חודשים נתונים וכפוף לעמידה בתנאים נוספים.
בהתאמה, תושב חוץ שנאלץ לשהות בישראל 183 ימים או יותר, עלול לחוב במס בישראל בגין הכנסת עבודה, גם אם הוא נותר תושב מדינה אשר חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס (מדינה גומלת) וממשיך לקבל את משכורתו מחברה תושבת אותה מדינה זרה. הוא עלול לחוב במס בישראל גם בגין מענקי קורונה וסובסידיות שקיבל במדינת התושבות שלו על-מנת שימשיך בעבודתו, אם הללו יחשבו כהכנסת עבודה לפי אמנת המס. בנוסף, לחברה הזרה עלולות לקום חובות ניכוי מס במקור ודיווח בישראל בשל העסקת עובד בישראל.
הפרסום השני שב וקורא למדינות ככלל להחריג ממכסת 183 הימים, ימי שהייה אשר נכפו על העובד בשל מגבלות הקורונה בשתי המדינות - מדינת המקור ובמדינת התושבות של העובד. הפרסום השני כולל רשימה של צעדים שנקטו מדינות שונות דוגמת אוסטרליה, אוסטריה, גרמניה, יוון, אירלנד ובריטניה על-מנת ליישם הנחיה זו. בנוסף, הפרסום השני קורא, על בסיס פרשנות אמנת המודל, לייחס את ההכנסה שהעובד קיבל ממענקי קורונה למקום בו העסקתו הייתה אמורה להתבצע אלמלא המגיפה.
מוסד קבע
השהות הכפויה של היחיד במדינה השנייה עלולה להקים לחברה הזרה במסגרתה הוא עובד, מוסד קבע באותה מדינה שנייה, ובהתאמה - חובת דיווח וחבות במס. המונח "מוסד קבע" מקורו באמנת המודל. מטרת השימוש בו היא לקבוע את זכות המיסוי של מדינה מתקשרת לגבי מיזם זר אשר פועל בתחומה.
על-פי סעיף 5 לאמנת המודל, "מוסד קבע" יתקיים ככלל באחת משתי חלופות. האחת: הפעילות העסקית במדינת המקור מתבצעת באמצעות מקום עסקים קבוע העומד לרשות המיזם הזר. השנייה: הפעילות העסקית במדינת המקור מתבצעת באמצעות פעילותו של סוכן תלוי.
סעיף 7 לאמנת המודל קובע, כי מדינה מתקשרת אינה יכולה למסות רווחים של מיזם זר, אלא אם אותו מיזם זר מקיים פעילות עסקית באמצעות מוסד קבע הנמצא בתחומה. כבר בפרסום הראשון נקבע, כי עבודה לסירוגין מבית מגורים זמני על-רקע מגבלות הקורונה, אינה מקימה ככלל מוסד קבע. כמו-כן נקבע, כי אין זה סביר שפעילות עסקית המבוצעת באופן זמני מדירת המגורים הזמנית של היחיד בשל מגבלות הקורונה תיחשב ל"שגרתית", ולכן אין היא מקימה ככלל מוסד קבע.
הפרסום השני ממשיך ואומר, על בסיס דברי הפרשנות לאמנת המודל, כי משרד מהבית ישמש מוסד קבע לישות זרה, אם הוא משמש את העובד שלה כמקום עבודה באופן רציף והישות דרשה מהעובד במפורש לעבוד מביתו. לכן, עמדת הפרסום השני היא, כי עובדים אשר נדרשו לעבוד מבתיהם בעקבות הוראה של ממשלה אחת לפחות מבין תחומי השיפוט המעורבים, וכצעד מסייע לבריאות הציבור, לא יקימו מוסד קבע במדינה הזרה לישות הזרה בה הם מועסקים.
באופן דומה מציין הפרסום השני, כי בהתאם לדברי הפרשנות של אמנת המודל, יקום מוסד קבע רק אם הסוכן מבצע את פעולותיו עבור הישות הזרה באופן שגרתי, קרי: לא מדובר על פעילות זמנית של אותו סוכן במדינה הזרה. עמדת הפרסום השני היא, כי לא ניתן לראות את פעילות הסוכן כפעילות "שגרתית" אם הוא החל לעבוד מביתו באופן חריג בעקבות הוראה של ממשלה אחת לפחות, מבין תחומי השיפוט המעורבים, וכצעד מסייע לבריאות הציבור במאבק בנגיף הקורונה. לפיכך, פעילות זו לא תיחשב כפעילות של "סוכן תלוי", אלא אם כן הסוכן ימשיך לעבוד מביתו לאחר שיוסרו מגבלות הקורונה. מועד הסרת המגבלות צריך להיבחן בשתי המדינות גם יחד. הפרסום השני מפנה להנחיות שניתנו בנושא ברוח הפרסום השני במדינות שונות ובהן אוסטרליה, אוסטריה, קנדה, גרמניה, אירלנד, אנגליה וארצות הברית.
תושבות חברה
באופן דומה, חברה זרה עלולה להיחשב כחברה תושבת ישראל או חברה תושבת ישראל לצורכי אמנת מס, אם יימצא, כי כפועל יוצא ממגבלות הקורונה - השליטה והניהול על עסקיה או מקום הניהול האפקטיבי שלה מופעל בישראל על-ידי תושב החוץ אשר נתקע בישראל בשל מגבלות הקורונה. חבר בני אדם מוגדר בסעיף 1 לפקודה כתושב ישראל לצורכי מס אם התקיים בו אחד מאלה: הוא התאגד בישראל; השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל (מבחן השליטה והניהול). מבחן השליטה והניהול בוחן שורה של זיקות, ובמרכזן השאלה אם "מרכז העניינים" של החברה או "מרכז העצבים" שלה בישראל; "מרכז העצבים" פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ"נשמת אפה".
במישור אמנת המודל, מקום מושבה של החברה מוכרע בהתאם להסכמה הדדית בין המדינות החתומות על אמנת המס, כאשר למקום הניהול האפקטיבי של החברה ולרכיביו ניתנת חשיבות מרכזית. בדומה למבחן השליטה והניהול, גם מבחן זה, אשר מופיע במרבית אמנות המס של ישראל, בוחן היכן מתכנס דירקטוריון החברה, היכן פועלים נושאי המשרה הבכירים בחברה, היכן פועלים המנהלים של הפעילות השוטפת של החברה, מקום משרדי החברה, מקום הנהלת החשבונות וכיוצא בזה.
על-רקע זה נקבע בפרסום הראשון, כי שינוי זמני במיקומם של המנכ"ל ובכירים אחרים המנהלים את החברה לא אמור לעורר שינוי תושבות, במיוחד אם השינוי במיקום נובע מהגבלות נסיעות הקשורות לקורונה.
הפרסום השני ממשיך וקובע, כי מכלול העובדות הרלוונטיות צריך להיבחן על-מנת לקבוע היכן מתבצע מקום הניהול האפקטיבי הרגיל של החברה, ולא רק בתקופת הקורונה שהיא בחזקת חריג לכלל. על כן קובע הפרסום השני, כי אין זה סביר שמגבלות תנועה על יחידים, הנוטלים חלק בניהול ובקבלת החלטות בחברה (נושאי משרה), שמקורן באמצעים לשמירת בריאות הציבור בשל הקורונה בתחומי השיפוט הרלוונטיים, ישפיעו על תושבות חברה לצורכי אמנת מס. פרשנות ברוח זו אומצה על-ידי אוסטרליה, קנדה, יוון, אירלנד, ניו-זילנד ועוד.
סיכום ומסקנות
שני הפרסומים של OECD דנים בשלוש סוגיות מרכזיות על בסיס אמנת המודל - סוגית מוסד הקבע, סוגית התושבות של חבר בני אדם ויחידים וסוגיות הנגזרות מהכנסת עבודה. הפרסומים מהווים הדרכה והנחיה למדינות החברות בארגון ולפרשנות אמנות המס הדו-לאומיות המבוססות על אמנת המודל. ישראל חברה ב-OECD ומרבית אמנות המס עליהן חתומה ישראל, כ-60 במספר, מבוססות על אמנת המודל. לפיכך ניתן לקוות, כי פרסומים אלו יעמדו בבסיס מדיניותה של רשות המיסים בסוגיות הרלוונטיות, הגם שכאמור טרם פורסמה עמדה רשמית בעניין.
הפרסומים מצידם אינם מחייבים אלא מדגישים, כי שיקול הדעת נותר בידי רשויות המס של כל מדינה ומדינה, לבחון את נסיבות המקרה הספציפי ולפרסם הנחיות בצורה עצמאית. עם זאת, ניתן לצפות לכך שפרסומים אלו יחייבו את ישראל כל אימת שתושב חוץ ממדינת אמנה הגיע לישראל ונשאר בה על-רקע משבר הקורונה.
עוד ראינו, כי הפרסום השני מורה על בחינה של ההגבלות והצעדים שננקטו שתי המדינות הרלוונטיות לאמנת המס, קרי: לא רק בישראל אלא גם במדינת התושבות של היחיד לפני הגעתו לישראל. לפיכך, גם אם המצב בישראל השתפר לאורך הזמן, יש לבחון את הנגישות של היחיד למדינת התושבות שלו, את תקופות הבידוד שייכפו עליו עם שובו למדינת התושבות וחזרתו לישראל, אם יידרש לכך, ורק בסופו של תהליך לקבוע אם השהייה של היחיד בישראל נותרה מוצדקת לאור מגבלות הקורונה בשתי המדינות.
בנוסף, נשאלת השאלה אם הפרסומים ישפיעו על עמדת רשות המיסים ביחס לתושבי מדינות אשר הגיעו לישראל ממדינות וטריטוריות שאינן חתומות עם ישראל על אמנת מס, כגון הונג-קונג, ניו-זילנד, קפריסין וגיברלטר. לטעמנו, בסוגיות אלו לא צריך להיות הבדל בין הפרשנות החלה על תושבי מדינות וטריטוריות אלו לבין תושבי מדינות גומלות.
ברור, כי ככל שהנסיבות מאפשרות ליחידים לעזוב את ישראל ולחזור לשגרת חייהם שלפני משבר הקורונה, הרי שחשיפות המס שפורטו בעמודים אלה יפחתו בהתאמה.
על-רקע זאת ולפני הגשת דוחות המס לשנת 2020, טוב הייתה עושה רשות המיסים אילו הייתה מפרסמת את עמדתה, בדומה למדינות אחרות החברות ב-OECD, על-מנת להקטין את חוסר הוודאות במישור המיסוי הבינלאומי, בעיקר ביחס לסוגיית מוסד קבע ומקום הניהול האפקטיבי, ותחת הנחה שהקורונה טרם אמרה את מילתה האחרונה.
