סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) מגדיר "דירת מגורים": "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". בסעיף 49 א' לחוק מוגדרת "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות: ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; או ארבע השנים שקדמו למכירתה. לצורך עמידה בתנאי הזכאות, על הדירה לשמש למגורים ברוב שטחה. גם אם נעשה באחד החדרים שימוש עסקי ( מכון יופי, משרד וכו') אולם מרביתה משמשת למגורים, הדירה תחשב כדירה מזכה. שימוש מסחרי ברוב שטח הדירה (מעל 50% מהשטח), יגרום לסיווגה כנכס מסחרי אשר אינו זכאי להטבות של דירת מגורים, הן לעניין פטור ממס שבח והן לעניין חישוב מס לינארי מוטב. עוד יש לציין, כי אם רוכש דירה מקבלן מעוניין למכור את דירתו כאשר בנייתה טרם הסתיימה, אזי היא לא תיחשב כ"דירת מגורים" לצורך קבלת פטור ממס שבח. המחוקק קבע בסעיף 1, כי ישנן שתי חלופות: דירה המשמשת למגורים או דירה המיועדת למגורים לפי טיבה. לעניין הגדרת מהו "טיבה" של דירת מגורים נקבע בהלכת כורש (ע"א 668/82), כי זהו מבחן אובייקטיבי ופיזי. יש לבדוק האם קיימים המתקנים הנחוצים בדירה שבלעדיהם לא ניתן לבצע שימוש רגיל וסביר של הדיירים - כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מקלחת, מטבח וכדומה.

מהי דירת מגורים

בהלכת שכנר (2170/03) נקבע, כי נכס הכולל מתקנים חיוניים כדוגמת מטבח, שירותים, מים וחשמל אך אינו כולל מקלחת/ אמבטיה, יש בו פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים, שכן המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת. לכן, למרות שהמבחן הפיזי לא מתקיים בעת המכירה, הרי שהמבחן הכלכלי הוא הקובע - וככל שבתוך זמן סביר ועלות סבירה ניתן לקיים את המבחן הפיזי, הרי שהיא תוגדר כדירת מגורים. בשנים האחרונות התפתחה מגמה בפסיקה המעניקה חשיבות רבה גם לפן התכנוני, ולפיה על הדירה לענות על כל הוראות חוק התכנון והבנייה, לרבות שימוש הדירה למגורים בהתאם ליעוד ולהיתר בעניין גיא דוד (ר"ע 34508/17) נמכר חדר כביסה בשטח של 53 מ"ר שהוסב לשתי יחידות דיור ללא היתר, והמוכר ביקש לראות את מכירת הנכס כדירת מגורים. בית המשפט דחה את עמדתו, לנוכח העדר היתר בנייה לשימוש למגורים. לעומת זאת, בפרשת שטיין (וע' 52894-03-17) ייעודו התכנוני והמקורי של הנכס היה מחסן וחדר הסקה. הדירה נרכשה בשנת 1992 ושימשה כדירת מגורים. שולם בגינה מס רכישה כדירת מגורים, והיא נרשמה בטאבו ובעירייה כדירת מגורים. המוכרות ביקשו לקבל פטור ממס שבח, הבקשה נדחתה אך ועדת הערר קיבלה את הבקשה וקבעה בדעת רוב, כי הרוכשות היו תמות לב ולא ידעו שמדובר בדירה ללא היתר. בעבר נקבע שהמבחן הפיזי הוא הקובע, לפיו יש לבחון האם קיימים בדירה מתקנים בסיסיים שבאמצעותם ניתן לעשות בה שימוש סביר. במהלך השנים רוככה הפסיקה וקבעה את המבחן הכלכלי לפיו אף אם לא מותקנים בדירה כל המתקנים הנחוצים, וניתן להתקינם תוך זמן סביר ובעלות סבירה, אזי מדובר בדירת מגורים, כשכאמור נדרש גם, כי הדירה משמשת ככזו בהתאם לייעוד ולהיתר כדין.

מכירת דירה בשיפוץ

תמ"א 38 היא תוכנית ממשלתית שמטרתה לעודד את חיזוק הבנייה. בהליך תמ"א קיימים כמה סוגים של פרויקטים, והעיקריים בהם: תמ"א 38/1 - הוספת זכויות בנייה כנגד עבודות חיזוק בבניין הקיים; תמ"א 38/2 - הוספת זכויות בנייה כנגד הקמת בניין חדש. פלוני ביקש למכור דירה יחידה הנמצאת בהליך של תמ"א 38/1 והנכס נמצא בשיפוץ פנים. הדירה הייתה ריקה ונעקרו ממנה כל מתקניה (שירותים, מקלחת ומטבח - אך יש חשמל). במצב כזה הדירה אינה ראויה למגורים ולא עומדת בתנאי החוק, ולכן הוא לא יקבל את הטבת הפטור במס השבח. לכן, מבחינת המס זוהי מכירה של קרקע. בהקשר זה ראוי לציין את פרשת מעין ונחמה (ו"ע 28079-10-15). בני זוג רכשו דירת יוקרה במצב מעטפת, שיפצו אותה בסמוך למכירתה בשיפוץ מינימאלי שאינו הולם דירת יוקרה, והשתמשו בכלים פשוטים וזולים לצורך התקנת שירותים, מטבח ואמבטיה, כדי שיראו בה דירה ראויה למגורים. לאחר רכישת הדירה, הרוכש החל בהריסת השיפוץ. היה זה כאשר הפטור ניתן גם לדירה ריקה. בפסק הדין נקבע, כי העובדה שבני הזוג עמדו בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה לשם קבלת פטור ממס שבח, מהווה את הגשמת לשון המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים. ביחס לשיפוץ נקבע, כי המונח "טיבה" מתייחס למהותה, תכליתה ואופיה של הדירה ולא לרמת אביזריה ומתקניה. הרוכש שילם מס רכישה לפי מדרגות של דירת מגורים (סכום הגבוה מרכישת קרקע), ולכן גם במהות הכלכלית של העסקה זוהי דירת מגורים.

דירה חילופית שטרם נבנתה

ומה לגבי אדם המעוניין למכור דירת מגורים בהליך של פינוי-בינוי ומהווה לכאורה קרקע? האם הוא יוכל ליהנות מהטבות מס השבח, לממש את הנכס בשלב ביצוע הפרויקט מבלי שימתין לקבלת טופס 4? לפני שבוצע השינוי בחוק ההסדרים, אדם אשר רצה למכור את דירתו שנהרסה בהליך פינוי-בינוי, לא היה זכאי לקבל הטבה במס שבח, והיה עליו להמתין עד שהדירה החדשה תיבנה. התיקון קבע, כי הדירה ההרוסה תיחשב כיחידת מגורים. סעיף 49 יט מגדיר "יחידת מגורים" במילים "דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני ההכרזה על המתחם לפי סעיף 14 לחוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית". בתיקון בסעיפים 49 כז1 ו-49לו1 נקבע חריג להגדרת "דירת מגורים", לפיו יראו זכות ליחידת מגורים חלופית שהתקבלה תמורת יחידת המגורים הנמכרת, כדירת מגורים לעניין מס רכישה ומס שבח. במצב דברים זה, בעל דירה אשר ימכור את דירתו בהליך פינוי-בינוי, יהיה זכאי להטבת מס שבח במכירת דירת המגורים החלופית (על אף שטרם נבנתה) בפטור ממס שבח או בחישוב מס ליניארי מוטב. את הדירה החלופית שיקבל יראו כדירת מגורים לכל דבר ועניין, גם אם הדירה המקורית נהרסה ובניית הדירה החלופית טרם הסתיימה. למעשה, הדירה תיחשב לדירת מגורים למשך כל חיי הפרויקט. תיקון זה נוגע רק לפינוי-בינוי ולא לתמ"א 38/1. חשוב להדגיש, כי כאשר בעלים של דירות (אחת במתחם פינוי-בינוי והשנייה במקום אחר), ימכור את דירתו הנמצאת במתחם פינוי-הבינוי ליזם, ולאחר מכן ירצה למכור את הדירה השנייה בפטור ממס שבח - זו לא תיחשב לדירה יחידה ועדיין יראו אותו כמחזיק בשתי דירות.